Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 291/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.T. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2018 r. w przedmiocie kary porządkowej.
W skardze kasacyjnej Skarżący - będący adwokatem, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności:
- 1) art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegającym na wymierzeniu kary pieniężnej pełnomocnikowi w sytuacji, gdy z treści wezwań nie wynika, by określony imiennie w wezwaniu pełnomocnik miał obowiązek osobistego stawiennictwa;
- 2) art. 262 § 4 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, w której wezwanym do złożenia wyjaśnień była strona postępowania;
- 3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie ukarania grzywną po zakończeniu postępowania kontrolnego;
- 4) art. 168 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wyrok z dnia 9 maja 2018 r. jest prawomocny, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć jeden z jej zarzutów jest zasadny. Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 168 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 71/18 jest prawomocny.
Istotnie uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że w momencie wyrokowania przez ten Sąd, tj. w dniu 14 sierpnia 2018 r. powołany wyżej wyrok tegoż Sądu, na który Sąd pierwszej instancji powołał się w kontekście art. 153 P.p.s.a., nie był jeszcze prawomocny, gdyż dopiero postanowieniem z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FZ 698/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Skarżącego na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 71/18 o odrzuceniu skargi kasacyjnej Skarżącego od ww. wyroku tegoż Sądu z dnia 9 maja 2018 r. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi mógł co najwyżej, na podstawie własnego osądu sprawy, zająć analogiczne stanowisko, jak uczynił to Sąd w tym ostatnim wyroku, nie zaś powoływać się ze wskazaniem na art. 153 P.p.s.a., na swoje związanie oceną prawną tam wyrażoną. Powyższe uchybienie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że w świetle aktualnego brzmienia art. 153 P.p.s.a., nadanego mu nowelizacją P.p.s.a. z kwietnia 2015 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą nie tylko organy (...), ale także sądy, a więc również Naczelny Sąd Administracyjny.
Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, które skądinąd stanowią w przeważającej mierze powielenie zarzutów sformułowanych (i to dwukrotnie) w skargach do Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest stwierdzić, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zamieszczonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 71/18.
Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne, mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 215/17).
We wskazanym wyżej wyroku z dnia 9 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i uznając zarzut ten za niezasadny wskazał m.in., że wprawdzie w treści wezwania organ zamieścił również sformułowanie "wzywa Przedstawiciela Spółki lub osobę reprezentującą", ale wobec istoty żądania zmierzającego do sprawnego wyjaśnienia podnoszonych kwestii, mogło to jedynie ułatwić pełnomocnikowi strony jego wypełnienie. Zdaniem tego Sądu, wobec ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego dla Skarżącego - adwokata, to przede wszystkim na nim spoczywał obowiązek wypełnienia żądań organu, alternatywnie mogło to nastąpić poprzez podjęcie stosownych działań organizacyjnych i udział innych osób związanych z kontrolowaną Spółką.
Sąd nie zgodził się też z zarzutem, że w sprawie został naruszony art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zgoda, o której mowa w tym przepisie, w przedmiotowej sprawie nie ma uzasadnienia, gdyż Spółka udzieliła Skarżącemu pełnomocnictwa szczególnego, wskazując w pełnomocnictwie z dnia 13 lutego 2017 r., że dotyczy ono przedmiotowej kontroli. Oczywistym jest zatem, że zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi - skutek prawny powstaje z chwilą doręczenia. Zdaniem Sądu, w sprawie nie miał zastosowania art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie została wezwana na przesłuchanie, lecz to pełnomocnik został wezwany do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia kontroli.
Odnosząc się do wskazywanej przez Skarżącego bezprzedmiotowości (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) jego ukarania w sytuacji, gdy kontrola została zakończona, mimo niezłożenia wyjaśnień, jakich domagał się organ, Sąd zauważył, że przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej (kary porządkowe) nie przewidują, by na skutek zakończenia kontroli występowała bezprzedmiotowość ukarania. Pomimo trudności w toku kontroli podatkowej organ winien zmierzać do jej zakończenia z wykorzystaniem również innych metod gromadzenia materiału dowodowego.
Jak więc wynika z powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 71/18 w sposób wiążący przesądził wszystkie istotne kwestie, do których odnosiły się zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co sprawia, że nie mogły być one przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnione.
Natomiast zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 P.u.s.a. [zapewne Skarżącemu chodziło o art. 1 § 2 tej ustawy - uwaga NSA] w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w ujęciu skargi kasacyjnej ma wtórny jedynie charakter, gdyż jego naruszenie miało być konsekwencją innych naruszeń przepisów postępowania, których to jednak naruszeń nie stwierdzono.
W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c), w zw. z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).