Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 473/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Go 710/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2006 r. w części i ustalił podatniczce podatek dochodowy w kwocie 80.442 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 107.256,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2000 r. małżonkowie C. ponieśli wydatki na kwotę 239.959,09 zł. Źródła pokrycia powyższych wydatków według podatników stanowiły: oszczędności z lat poprzednich z prowadzonej działalności gospodarczej i darowizn w kwocie 193.570 dolarów i 30.000 zł; pożyczka w wysokości 100.000 DEM. W ocenie organu wskazane źródła nie stanowiły pokrycia powyższych wydatków, bowiem z przeprowadzonego postępowania nie wynika, że strona dysponowała oszczędnościami, w szczególności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast oświadczenie o udzielonej pożyczce zostało złożone dopiero po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym. Jako jedyne źródło pokrycia wydatków w 2000 r. organ uznał kwotę 10.762 zł, które strona otrzymała tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2000 r.

W toku postępowania organ oddalił wnioski dowodowe strony, co do przesłuchania świadków na okoliczność posiadania przez nią oszczędności z lat poprzedzających 2000 r., uznając zebrany materiał dowodowy w tym zakresie za wystarczający.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając ww. decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f.; naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej w skrócie: o.p. poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia w 2000 r. i posiadania w tym roku zasobów majątkowych oraz źródeł ich pozyskania; nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania świadków i tym samym naruszenie art. 180 i art. 188 o.p.; błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że strona dokonała w 2000 r. wspólnie z współmałżonkiem wydatków w wysokości 43.905,99 zł na dofinansowanie działalności gospodarczej bez przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, czym naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej oraz nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, co do uzyskania przez podatnika pożyczki w wysokości 100.000 DEM, czym naruszono art. 191 o.p.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnosząc się do dofinansowania prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej podkreślił, że w wyniku kontroli wykazano stratę w wysokości 39.639,32 zł, którą organ zwiększył o kwotę spisu z natury na koniec roku i pomniejszył o kwotę wynikającą ze spisu z natury na początek roku. W ten sposób ustalono, że poniesiono wydatki na prowadzoną działalność gospodarczą wynoszą 43.785,24 zł. Nadto organ powyższą kwotę zwiększył o 120,75 zł, tj. o kwotę wynikającą z faktur wystawionych w 1999 r., a których termin płatności przypadał w 2000 r. Organ od powyższej kwoty odjął kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.882,26 zł oraz płatność w wysokości 6.084,47 zł za towary zakupione w 2000 r.

Podane przez skarżącą koszty utrzymania rodziny w wysokości 1.090,00 zł, zdaniem organu, nie wyczerpują katalogu kosztów, jakie na utrzymanie rodziny ponosi trzyosobowa rodzina, więc organ oparł się na danych statystycznych w tym zakresie.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznano również zarzut nieuznania za źródło pokrycia wydatków pożyczki udzielonej podatniczce przez K. M. w marcu 2000 r. w wysokości 100.000 DEM. Przedstawione dowody w postaci oświadczenia oraz dowodu wypłaty przez świadka kwoty 135.000 dolarów i upoważnienia do wywozu tej kwoty za granicę, a także weksel in blanco wystawiony w dniu 10 stycznia 2007 r. nie są wystarczającym dowodem w sprawie. Organ również wskazał, że powyższa pożyczka nie została ujawniona w formularzu dotyczącym informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2000 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiono zarzuty podnosząc naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia w 2000 r. wydatków przez stronę i posiadania w tym roku zasobów majątkowych źródeł ich pozyskania; nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania świadków i tym samym naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem dowodu są istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy; błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że strona dokonała w 2000 r. wspólnie z współmałżonkiem wydatków w wysokości 35.939,26 zł na dofinansowanie działalności gospodarczej bez przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, czym naruszono art. 180 o.p.; nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, co do uzyskania pożyczki w wysokości 100.000 DEM.

Zdaniem skarżącej mogła zaliczyć wydatki wynikające z wystawionych i otrzymanych 2000 r. faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów bez względu na fakt czy faktury te zostały faktycznie zapłacone czy też nie w 2000 r. Skarżąca prowadząc w 2000 r. działalność gospodarczą prowadziła podatkową książkę przychodów oraz rozchodów i nie miała obowiązku wpisywać daty zapłaty za otrzymywane od kontrahentów faktury, jak również gromadzić dowodów potwierdzających zapłatę za te faktury.

Co do kosztów utrzymania domu i rodziny skarżąca zarzuciła, że ustalenia w tej kwestii pomijają wyjaśnienia składane przez nią i jej małżonka oraz zeznania świadków, organ przyjął dane statystyczne bez oparcia się na zebranym materiale dowodowym.

Ponadto, co do gromadzenia zasobów finansowych przeznaczonych na sfinansowanie wydatków w 2000 r. skarżąca zarzuciła, że organ nie brał pod uwagę całej kwoty podatku VAT zwróconej podatniczce w wysokości 18.671 zł. Skarżąca zarzuciła również wydanej decyzji, że niezasadnie odmówił wiarygodności przedstawionym dowodom, co do udzielonej pożyczki w wysokości 100.000 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę WSA wskazał, że dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Przy ustaleniu wysokości wydatków organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wydatki poniesione przez skarżącą w 2000 r. zostały ustalone na podstawie dokumentów z kontroli podatkowej, z których wynikało, że w prowadzonej przez nią działalności poniosła stratę w wysokości 35.939,29 zł.

Kwota straty została pomniejszona o wartość towarów zapłaconych w roku następnym oraz o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Tak, więc organ przyjął jako wydatek 2000 r. kwotę dofinansowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w wysokości 35.939,29 zł. Organ ustalił, które z faktur dokumentujących dokonywane zakupy w 2000 r. zostały faktycznie zapłacone, a które zostały zapłacone w roku następnym. Nie naruszył tym samym zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f.. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty, z których wynika, że zakupy związane z prowadzoną w 2000 r. przez skarżącą działalnością gospodarczą dokonane zostały w 2000 r. Z treści przedstawionych faktur wynika, że ich płatność nastąpiła gotówką w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym, a jedynie w przypadku faktur na kwotę 6.084,47 zł mogły być one zapłacone w roku następnym

Z faktur, które przedłożono organowi wynika, że należność za towar regulowana była gotówką przy odbiorze towaru lub w dniu następnym. Z przedłożonych dokumentów źródłowych tylko trzy faktury na kwotę 221,00 zł oraz 355,17 zł i 5.508,30 zł mogły zostać zapłacone w 2001 r. Powyższe kwoty zostały wyłączone z ustalonej przez organ kwoty wydatków w 2000 r.

Strona skarżąca na okoliczność nie regulowania swoich zobowiązań, nie przedłożyła dowodów. Jako wydatki 2000 r. przyjęto również koszty utrzymania domu i rodziny w wysokości 9.667,88 zł, przy czym podstawą ustalenia tej wartości stanowiły dane statystyczne pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii oraz o koszt zakupu niektórych towarów.

Nie sposób uznać, że skarżąca na utrzymanie swojej rodziny nie ponosiła w 2000 r. żadnych wydatków, gdyż te wydatki zostały w całości sfinansowane przez jej rodziców. Przyjęcie wysokości wydatków na jednego członka rodziny z rocznika statystycznego nie może być uznane za dowolne. Nie można uznać za zgodne ze stanem faktycznym, że strona skarżąca na utrzymanie swojej rodziny w 2000 r. poniosła wydatki wyłącznie w wysokości 1.190 zł, które z wyliczeń nie obejmowały żywności, kosmetyków, ubrania, transportu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało powtórzyć za organem podatkowym, że podatniczka z tego tytułu otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 18.671 zł za 11 miesięcy 2000 r., jednak w toku kontroli okazało się, że otrzymała ona zawyżoną kwotę tego podatku. Właściwa kwota wynosiła 10.762 zł. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków.

Jednakże w niniejszej sprawie skarżąca otrzymała większą kwotę zwrotu niż uprzednio zapłaciła, więc różnica między kwotą podatku zwróconą w związku z jej wcześniejszym wydatkowaniem, a kwotą, którą faktycznie otrzymała stanowi dochód, którym może stanowić pokrycie wydatków w 2000 r. i to niezależnie od faktu zwrotu tej kwoty w późniejszym terminie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo nie uwzględnił jako źródło pokrycia wydatków w 2000 r. środków finansowych pochodzących z prowadzonej w wcześniejszych latach przez męża skarżącej, a w 1991 r. przez skarżącą - działalności gospodarczej, jak również pożyczki, co do kwoty 100.000 DEM.

Ponadto właściwie organ nie dał wiary w oświadczenia strony w zakresie możliwość przechowywania środków finansowych, wziął pod uwagę okoliczności, że w okresie od maja 1995 r. do czerwca 1998 r. strona skarżąca nie wskazała żadnych źródeł utrzymania. Otrzymanie od teściów męża podatnika darowizny na uruchomienie działalności gospodarczej w 1998 r. również wskazuje, że strona skarżąca nie posiadała środków finansowych.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, to jest:

1. - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i art. 22 ust. 1, ust. 4 – 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz
2. - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym regułą rozkładu ciężaru dowodu, na okoliczność poniesienia w 2000 r. wydatków na dofinansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą; odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w zakresie pożyczki udzielonej skarżącej przez K. M., a ponadto w zakresie posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich, głównie z prowadzonej działalności oraz w zakresie kosztów utrzymania rodziny; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą na okoliczność udzielenia pożyczki przez K. M.; art. 180 i art. 188 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: H. M., na okoliczność sytuacji majątkowej skarżącej i jego rodziny; M. M., W. T. i L. K., na okoliczność dochodów osiąganych przez skarżącą z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz
2. - zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu, pełnomocnik skarżącej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie utożsamił koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą z wydatkami, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz wadliwie ocenił skutki prawne wynikające z art. 22 u.p.d.o.f., uznając, iż samo zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest równoznaczne z ich poniesieniem. Tymczasem poniesienie wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to nie to samo, co poniesienie kosztów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1, 4 – 6 u.p.d.o.f. podatniczka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z wystawionych i otrzymanych w 2000 r. faktur, bez względu na fakt czy faktury te zostały faktycznie zapłacone.

Czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie jest bowiem nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodu, którego ten koszt dotyczy. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał sprzecznych w tym zakresie ustaleń. Nie jest uprawnione również twierdzenie, że organ oparł swoje ustalenia na zeznaniu rocznym i fakturach zakupu towarów. Sąd nie zauważył bowiem, iż organy podatkowe nie dysponowały wszystkimi fakturami zakupu z 2000 r., a tylko ich znikomą częścią. Takim dowodem nie jest również podpisany przez stronę protokół kontroli oraz korekta zeznania podatkowego za 2000 r.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącej podniósł, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wyprowadza określone skutki prawne, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Stąd też w postępowaniu dotyczącym opodatkowania źródeł nieujawnionych ciężar udowodnienia poniesionych przez podatniczkę wydatków spoczywa na organie podatkowym, natomiast źródeł pokrycia tych wydatków – na podatniku. Obowiązkiem organów było więc wykazanie, w jakiej wysokości poszczególne faktury zostały zaliczone w poczet kosztów 2000 r. W stanie sprawy organ zaniechał ustaleń w tym zakresie, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Powyższe uchybienia nie zostały skorygowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej przyznał, iż żona skarżącego w 2000 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wobec tego nie była zobowiązana do dokonywania zapisów dotyczących zapłaty za faktury zakupu i nie jest w stanie wykazać odpowiednimi dowodami, których faktur nie zapłaciła w 2000 r. Mimo to, organ podatkowy w trybie postępowania uzupełniającego (art. 229 o.p.) próbował w tym zakresie przerzucić ciężar dowodzenia na skarżącą, żądając (pismo z dnia 22 listopada 2006 r.) dowodów stwierdzających, że należności za zakup towarów handlowych zostały poniesione w roku następnym, w sytuacji, gdy wszystkie dokumenty zostały przekazane organowi w związku z kontrolą podatkową firmy skarżącej, za lata 1998 – 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał bezzasadnie, że skoro skarżąca wywodzi twierdzenia sprzeczne z danymi wynikającymi z dokumentów, to powinna je udowodnić. Tymczasem okoliczność, że skarżącą dokonała w 2000 r. wydatków na dofinansowanie działalności gospodarczej nie wynika z żadnych dokumentów.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił złe wskazanie podstawy prawnej w powołanym piśmie, ponieważ art. 155 o.p. nie uprawnia do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i dochodów oraz przedłożenia dowodów w tym zakresie.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również organowi podatkowemu bezzasadne odmówienie wiary zeznaniom skarżącej i pozostałych świadków co do kwestii wysokości i sposobu ponoszenia kosztów na utrzymanie domu i rodziny. Małżonkowie zeznali zgodnie, iż w 2000 r. ponieśli jedynie wydatek w łącznej kwocie 1.190,00 zł, a nie jak ustalił organ – 9.667,88 zł.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż organ podatkowy nie uznał oszczędności z lat poprzednich z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymania prezentów ślubnych i darowizn, a mimo to nie przeprowadził żadnego w tym zakresie postępowania dowodowego – odmówił bezpodstawnie przeprowadzenie dowodu ze świadków, uznając za mało istotne okoliczności będące przedmiotem wniosku, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, że organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżącej. Tymczasem organ podatkowy jest władny nie dać wiary świadkom, ale nie może ich dezawuować bez przesłuchania. Skoro wnioski dowodowe zostały zgłoszone, a okoliczność nie została potwierdzona za pomocą innych dowodów, to zgłoszony przez skarżącą dowód powinien być przeprowadzony.

Ponadto bezzasadnie organ nie zaliczył do źródeł pokrycia wydatków zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie otrzymanej w 2000 r., a także otrzymanej pożyczki. Rozpatrzenie dowodów na okoliczność otrzymanej pożyczki nastąpiło z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ sam fakt złożenia oświadczenia o udzieleniu pożyczki po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez organ pierwszej instancji nie może decydować o wiarygodności tego źródła, wobec zebrania pozostałych dowodów w tym zakresie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem prekluzja dowodowa. Pełnomocnik podniósł także, iż formularz o stanie majątkowym nie zawiera odpowiedniej w tym zakresie rubryki, a ponadto skarżąca i jej mąż nie byli pytani o otrzymane pożyczki, a jedynie o stan oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 1999 r. Nadto postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie skarżącej i jej męża na okoliczność sytuacji majątkowej i rodzinnej w ich małżeństwie. Pełnomocnik podniósł też, iż w związku z brakiem zwrotu pożyczki, pożyczkodawca zażądał zabezpieczenia w postaci wystawienia weksla.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenia art. 121 § 1 o.p., przez zastosowanie przez organ niekorzystnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 o.p. przez brak dokonania pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej uznał, iż w świetle opisanych powyżej naruszeń skarga kasacyjna jest konieczna i uzasadniona.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 30 stycznia 2008 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, iż w podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów o.p., to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. art. 180 i 188, zapominając, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów o.p. Przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów o.p. w oderwaniu od przepisów p.p.s.a. nie spełnia wymogów art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. dodatkowo wskazał, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 o.p., na art. 106 § 3 p.p.s.a., z którego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może przeprowadzić postępowanie dowodowe z dokumentu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, iż wobec braku skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy, należy uznać, iż nie doszło do jego naruszenia. W sposób właściwy został zastosowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f. nie stanowił postawy materialnoprawnej zaskarżonej do sądu decyzji. Podstawą wydanej decyzji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. podniósł, iż organy podatkowe, zgodnie z ciążącym na nich obowiązkiem, przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność poniesionych przez skarżącą i jej męża wydatków w 2000 r. Należy jednak pamiętać, iż mogły one sprawdzić tylko zdarzenia im znane, wynikające z przedłożonych przez skarżącą dokumentów i złożonych oświadczeń. Stąd też, jeśli skarżąca uważa, że nie zapłaciła pewnych faktur, to powinna je wskazać, czego jednak nie uczyniła.

Skarżąca nie potrafiła też wskazać dokładnie kosztów utrzymania rodziny, dlatego prawidłowo organ przyjął dane statystyczne w tym zakresie.

Z kolei ustalenia w zakresie pożyczki w kwocie 100.000 DM wskazują, że nie doszło w rzeczywistości do jej udzielenia, bo w przeciwnym razie skarżąca by ją ujawniła w początkowym stadium postępowania, tym bardziej, iż trudno "zapomnieć" o tak znacznej kwocie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę.

Pełnomocnik skarżącej, postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i art. 22 ust. 1, ust. 4 – 5 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego.

Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie.

Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności.

Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Jak zostało powyżej wskazane pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a więc mylne rozumowanie treści określonej normy prawnej. Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, pełnomocnik skarżącej powinien był wskazać, jak według niego, przepis powinien być rozumiany, a ponadto wykazać, jaki błąd w rozumowaniu popełnił sądu, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w tym zakresie odnosi się w istocie do kwestii o charakterze procesowym (nieprawidłowe określenie przez organ kwoty wydatkowanej na dofinansowanie działalności gospodarczej skarżącej; brak uchylenia przez Sąd decyzji, mimo przyznania racji podatniczce, że faktury nie muszą być wcale zapłacone, aby mogły być zaliczone do kosztów podatkowych; uznanie przez Sąd za prawidłowe przyjęcie przez organ za "wydatek poniesiony", w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kosztów podatkowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez sprawdzenia czy podatnik dokonał zapłaty; brak podstaw do twierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniu rocznym i fakturach zakupu towarów), co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu powyższego zarzutu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane.

W pozostałym zakresie rozważania na temat naruszeń prawa materialnego stanowią próbę wykazania różnicy pomiędzy wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 powołanej ustawy. Tymczasem nie jest to kwestionowane ani przez organ podatkowy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wielkość poniesionych przez skarżącą wydatków w 2000 r. jest bowiem wynikiem dokonanych ustaleń procesowych, a nie błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co w efekcie potwierdza także pełnomocnik skarżącej, kwestionując stan faktyczny sprawy.

Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z przyczyn wskazanych powyżej za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc, w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W kontekście powyższego należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 180 i art. 188 o.p., na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że oddalając skargę nie zauważył on uchybień procesowych popełnionych przez organ podatkowy. Stąd też zasadnym będzie rozpoznanie powyższego zarzutu poprzez analizy spornych kwestii na tle przepisów o.p.

W kwestii określenia wydatku na kwotę 35.939,29 zł przeznaczonego na dofinansowanie działalności gospodarczej skarżącej, należy wstępnie przychylić się do stanowiska jej pełnomocnika, iż w związku z zasadą rozkładu ciężaru dowodu, organ powinien był ustalić, która z faktur zakupu została faktycznie zapłacona w 2000 r.

W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, która za 2000 r. zakończyła się stratą. Również nikt nie kwestionuje faktu, że, co do zasady, koszt podatkowy (art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f.) nie musi się równać wydatkowi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ewentualna różnica powinna być jednak potwierdzona jakimkolwiek dowodem. Tymczasem, kwestionując wysokość wydatku przyjętego do rozliczenia w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych, nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego stanowisko, wręcz stwierdził, iż takich dowodów nie posiada. Natomiast z dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, w odróżnieniu do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że płatność za faktury zakupu następowała gotówką w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym.

Zatem wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tę tezę, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo organ przyjął, że należności wynikające z faktury zakupu zostały uiszczone w 2000 r., a nie jak sugerowano w 2001 r. Jedynie w odniesieniu do faktur na kwotę 6.084,47 zł organ przyjął na korzyść strony, iż zapłata mogła nastąpić w roku następnym. Innymi słowy wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tym konkretnym przypadku zrównoważyły się z kosztom podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 powołanej ustawy.

Bezzasadne w kontekście sprawy jest więc odwoływanie się do zwyczajów panujących wśród podmiotów gospodarczych co do rozliczania faktur po terminie, ponieważ dobrym obyczajem gospodarczym powinno być realizowanie należności w terminie. Poza tym jak wcześniej wykazano brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktycznie doszło do opóźnienia w zapłacie.

Za błędne należy także uznać stanowisko skarżącej, oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia podatnika zupełnie z obowiązku współpracy z organem w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie poniesionych przez niego wydatków, a wszelkie próby uzyskania od niego dowodów potwierdzających określone okoliczności stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia.

Ciążący na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wydatków oznacza przed wszystkim obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności procesowych, bez stosowania ograniczeń w wyborze środków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia. W tym też celu organ może zwrócić się do podmiotów, w tym strony postępowania o udzielenie niezbędnych informacji, które powinny być w ich posiadaniu.

W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie rodziny w kwocie 9.667,88 zł, należy na wstępie zauważyć, iż z uwagi na brak określenia go przez stronę, został on ustalony na poziomie danych statystycznych pomniejszonych o wydatki, związane z użytkowaniem mieszkania rodziców, nośnikami energii oraz kosztem zakupu niektórych produktów pozyskiwanych z posiadanego przez rodziców gospodarstwa rolnego.

Z materiału zebranego w tym zakresie wynika bowiem, że skarżąca ani jej mąż nie potrafili wskazać kwoty wydatku, jaką ponieśli w 2000 r. na utrzymanie rodziny. W tej sytuacji organ był uprawniony do wyliczenia kwoty wydatku na podstawie danych statystycznych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Za przyjęciem wskazanego sposobu wyliczenia niniejszego wydatku przemawia także fakt, iż wieloosobowa rodzina pozostaje (bez szczególnych okoliczności) na wyłącznym utrzymaniu rodziców i innych członków rodziny, a jedyny koszt, jaki poniosła to 1.190,00 zł.

W kwestii przychodu z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego w 2000 r., należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie nie odpowiada prawu.

Podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego.

Zgodnie z art.

14. ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) (...) u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Konsekwentnie, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się podatku od towarów i usług.

Z dokonanych ustaleń w sprawie wynika, że organ dokonał, w 2000 r., zwrotu wykazanej w deklaracjach VAT – 7 za jedenaście miesięcy 2000 r., kwoty 18.671, zł, a następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania, organ uznał, iż łączna kwota do zwrotu powinna wynieść 10.762,00 zł. Tak wyliczona kwota została następnie nieprawidłowo zaliczona do przychodu z nieujawnionych źródeł. Uwadze organu uszło bowiem to, co znajduje odzwierciedlenie w liście wydatków 2000 r. (brak takiej pozycji), że tak naprawdę podatniczce zwrócono kwotę wcześniej przez nią wydatkowaną. Gdyby organ ujął po stronie wydatków kwotę zapłaconego podatku od towarów i usług, to wówczas zwrócona kwota podatku mogłaby pomniejszyć ten wydatek. Ta nieprawidłowość nie wpływa w sposób istotny na całokształt sprawy i nie ma większego znaczenia finansowego. Nie stanowi także podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W efekcie doprowadziłoby to do rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla strony, czemu na przeszkodzie stoi art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Powyższa sytuacja nie mieści się w katalogu przesłanek nieważności postępowania sądowego enumeratywnie wyliczonych w § 2 art. 182 p.p.s.a. Nieważność postępowania zachodzi bowiem jedynie w przypadku: 1) jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna;

1. 2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany;
2. 3) jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona;
3. 4) jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy;
4. 5) jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw oraz 6) jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny.

W kwestii zaliczenia pożyczki do przychodu z nieujawnionych źródeł, należy przypomnieć, iż strona podniosła, że fakt złożenia oświadczenia o otrzymanej pożyczce, po zapoznaniu się z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym w sprawie, nie może przemawiać przeciwko uznaniu pożyczki jako wiarygodnego źródła finansowania wydatków. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem prekluzja dowodowa. Nadto wskazała, iż do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki nie należy odpłatność, wskazanie celu jej udzielenia oraz dokonanie zabezpieczenia zwrotu (weksel z dnia 10 stycznia 2007 r.). Może też być dowolnie oznaczony termin jej zwrotu.

Na wstępie należy zgodzić się z wywodami strony skarżącej, co do cech i uwarunkowań umowy pożyczki, a także z tym, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje prekluzja dowodowa. Ocena wskazanych naruszeń musi być jednak dokonana w aspekcie wymogów postępowania dowodowego, a także z uwzględnieniem reguł rządzących postępowaniem podatkowym w sprawie nieujawnionych dochodów. Uwzględniając obowiązującą w tym postępowaniu zasadę rozkładu ciężaru dowodu, należy przyjąć, iż strona była zobowiązana, co najmniej do uprawdopodobnienia posiadania przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi pokryte zostały wydatki w 2000 r. Przepisy w tym względzie nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co oznacza, że jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art.180 § 1 o.p.).

Na okoliczność udzielenia pożyczki dopuszczono więc jako dowód zeznania świadka K. M., wyjaśnienia strony, dokumenty: oświadczenie męża skarżącej z dnia 27 marca 2000 r. potwierdzające otrzymanie pożyczki; dowód bankowy z dnia 23 marca 1993 r. potwierdzający wpłatę przez K. M. kwoty 135.000 $ i upoważnienie do jej wywozu za granicę, dokumenty z banku niemieckiego wskazujące na wysokość posiadanych środków pieniężnych oraz weksel in blanco wystawiony przez męża skarżącej w dniu 10 stycznia 2007 r. tytułem zabezpieczenia pożyczki, a ponadto organ uwzględnił treść "informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2000 r." oraz oświadczenie z dnia 23 lutego 2005 r. o poniesionych wydatkach i posiadanych źródłach ich finansowania za lata 1999 – 2000, z których nie wynika fakt otrzymania przedmiotowej pożyczki.

Powyższe wskazuje, iż materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 o.p., w myśl którego był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Fakt zgromadzenia w pełnym zakresie materiału dowodowego zdaje się potwierdzać również autor skargi kasacyjnej, stwierdzając w skardze kasacyjnej, że "Zebrane dowody są spójne i brak jest dowodów przeciwstawnych".

W tej sytuacji pozostaje do rozważenia czy doszło do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.

W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom zawartych w zarzutach skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy chociażby fakt uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Organ podatkowy wskazał, dlaczego dowodom tym nie dał wiary:

Po pierwsze, pożyczka nie została zawarte na piśmie, mimo iż zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem. Należy zauważyć, iż oświadczenie męża skarżącej z dnia 27 marca 2000 r. potwierdzające otrzymanie pożyczki, mające charakter jednostronny, nie spełnia tego wymogu i może ewentualnie być zaliczone do sfery wykonania umowy

Po drugie, pożyczka nie została ujawniona w składanych dwukrotnie oświadczeniach o stanie majątkowym skarżącej i jej męża, w latach 1999 i 2000, a dopiero po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co sugeruje, iż albo nie chciano w sposób korzystny wpłynąć na powstałą sytuację, albo z przyczyn tylko sobie wiadomych nie chciano ujawnić otrzymanej pożyczki, co w efekcie pozwoliło w sposób zasadny powziąć wątpliwość, co do jej udzielenia. Wbrew doświadczeniu życiowemu nie można uznać za zasadne twierdzenia, że podatniczka pytana o źródło finansowania wydatków miał jedynie na myśli przychody w rozumieniu u.p.d.o.f. a nie pożyczkę, której się do nich nie zalicza, zwłaszcza w sytuacji nie osiągania przychodów oraz zagrożenia powstania obowiązku w podatku od dochodów nieujawnionych.

Dodatkowo należy zauważyć, zakładając hipotetycznie, że doszło do zawarcia umowy pożyczki, to ze względu na nie zgłoszenie jej do opodatkowania, środki pozyskane z tego tytuł nie mogą być traktowane jako "źródło ujawnione", w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Po trzecie, wprawdzie należy się zgodzić z argumentacją skargi kasacyjnej, że do istotnych postanowień umowy nie należą takie elementy jak: cel pożyczki, odpłatność, zabezpieczenie czy termin jej zwrotu, to jednak w kontekście sprawy brak tych elementów lub pojawienie się w trakcie postępowania podatkowego może poddawać pod wątpliwość sam fakt jej zawarcia.

Na powyższą ocenę nie może wpłynąć również brak przesłuchania skarżącej i jej męża oraz pozostałych świadków na okoliczność sytuacji majątkowej i rodzinnej w małżeństwie skarżącej, a także uzyskania przez skarżącą znacznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 90 – tych XX wieku, o co wnioskowano.

W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle powołanego przepisu zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

W stanie sprawy zasadnie jednak organ odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, ponieważ wniosek dowodowy został sformułowany zbyt ogólnikowo, co oznacza, że nie została spełniona jednak z przesłanek warunkująca zastosowanie powyższego przepisu, a ponadto został on wniesiony w sytuacji, gdy przez okres kilku lat nie uzyskiwano żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani też z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywano innych przychodów, z których mógłby pokrywać swoje znaczne wydatki. Nadto, na uruchomienie w 1998 r. działalności gospodarczej skarżąca otrzymała darowiznę od teściów, co również wskazuje na brak własnych środków pieniężnych. Również z przeprowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999 r. wynika, że na koniec tego roku skarżąca i jej mąż nie dysponowali żadnymi oszczędnościami, w szczególności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego należy zaważyć, iż nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż skarżąca posiadała określone środki pieniężne to sam fakt ich posiadania nie oznaczałby jeszcze, że posłużyły one na pokrycie wydatków 2000 r., a ponadto należałoby je w dalszym ciągu traktować jako przychód nieujawniony.

W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.).

Reasumując, za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. na skutek zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ podatkowy, skoro jak wcześniej zostało dowiedzione nie doszło do ich powstania.

Na podstawie powołanego przepisu sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie decyzje zgodne z prawem, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.