Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 30 marca 2004 r. (...).
Z ustaleń sądu wynikało m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok na 157.960 zł, stwierdzając, że skarżąca w zeznaniu podatkowym błędnie zamiast 564.146 zł dochodu wykazała stratę w wysokości 46.220,15 zł, co było wynikiem zaniżenia o 558.291,99 zł przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/. Kwota ta stanowiła równowartość odsetek, jakie skarżąca zapłaciłaby za pozyskanie kredytów bankowych w wysokości równej kwocie otrzymanej od "R." Sp. z o.o. w J. na poczet czynszu za dzierżawę gospodarstwa rolnego /300.000 zł/ oraz ceny sprzedaży środków do produkcji rolnej /2.950.000 zł/. Za podstawę wyliczenia przysporzenia organ podatkowy przyjął średnie roczne oprocentowanie kredytów udzielanych przez trzy banki mające siedzibę w G. Organ ustalił jednak, że planowane transakcje nie doszły do skutku, ponieważ skarżąca nie nabyła gospodarstwa rolnego, a 300.000 zł zaliczki na czynsz zostało zaliczone na poczet przedpłat na zakup środków do produkcji rolnej, które także nie zostały wykorzystane, ponieważ "R." Sp. z o.o. dokonując u skarżącej zakupów środków do produkcji rolnej na bieżąco regulowała należne z tego tytułu kwoty.
Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wynagrodzenie Sławomira M., zatrudnionego na stanowisku prezesa zarządu oraz związanych z tym składek na ubezpieczenie społeczne. Wskazano bowiem, że przy zawarciu umowy o pracę nie został dochowany przewidziany w art. 379 Ksh warunek reprezentowania spółki przez pełnomocnika powołanego uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Nadto, umowa zawarta przez pełnomocnika jednoosobowego zarządu z jedynym członkiem zarządu będącym zarazem jedynym akcjonariuszem spółki została zawarta z "samym sobą", czyli była prawnie nieskuteczna. Brak było w niej charakterystycznego elementu stosunku pracy, tzn. podporządkowania pracownika pracodawcy.
Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Ustalił przy tym, że spółka "P." zawarła 10 grudnia 2001 r. porozumienie ze spółką "R." w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego, zgodnie z którym spółka "P." zamierzała nabyć gospodarstwo rolne, które następnie miało być wydzierżawione spółce "R.", w związku z czym spółka "R." 18 grudnia 2001 r. wpłaciła 300.000 zł na rachunek bankowy spółki "P.", na poczet przyszłego czynszu dzierżawnego. Ponadto 2 stycznia 2002 r. skarżąca zawarła z "R." Sp. z o.o. umowę o współpracy gospodarczej, na mocy której "R." Sp. z o.o. zobowiązała się nabywać od skarżącej środki do produkcji rolnej. Strony umowy wyraziły też "intencję zawarcia w przyszłości odrębnej umowy regulującej zasady nabywania przez spółkę /"P."/ od kontrahenta /"R."/ wyprodukowanych przez niego płodów rolnych". Szczegółowe zasady nabywania przez spółkę "R." środków do produkcji rolnej miały określać umowy wykonawcze. Spółka "R." zobowiązała się także dokonać 2.950.000 zł przedpłaty na poczet ceny tych środków, uiszczonej 4 stycznia 2002 r.
Organ odwoławczy stwierdził też, że 16 września 2002 r. "R." Sp. z o.o. zawarła z "A." Sp. z o.o. "umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie się z długu", gdzie "A." Sp. z o.o. wstąpiła w miejsce "R." Sp. z o.o., jako dłużnik z umów pożyczek na kwotę 4.700.000 zł wobec "D." /nie podano bliższych danych identyfikujących ten podmiot/, a w zamian za zwolnienie z długu spółka "R." przeniosła na "A." swoje wierzytelności wobec spółki "P." o zapłatę kwoty 4.700.000 zł, wynikającej z porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego z 10 grudnia 2001 r. /300.000 zł/, umowy o współpracy gospodarczej z 2 stycznia 2002 r. /2.950.000 zł/ oraz z umowy pożyczki z 10 grudnia 2001 r. /1.450.000 zł/.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne było, że skarżąca otrzymała od "R." Sp. z o.o. łącznie 3.250.000 zł, i że kwota ta nie została rozliczona ze zobowiązaniami, które miały powstać w związku z wykonaniem powyższych umów. Spółka "P." posiadała więc w badanym roku podatkowym pieniądze, którymi mogła nieodpłatnie dysponować. Uznano zatem, że po stronie Spółki wystąpił przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciałaby w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym przy zaciągnięciu kredytu bankowego.
Za podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że organ I instancji błędnie powołał się na art. 12 ust. 6 pkt 2 tego aktu prawnego, ponieważ przepis ten dotyczył sytuacji, gdy świadczący usługę na rzecz podatnika zakupił ją od osoby trzeciej. Za trafne uznano natomiast ustalenie wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów gospodarczych w trzech bankach działających na terenie G. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spełniało to wymóg wskazany w przepisie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stwierdzono zarazem, że umowy zawarte pomiędzy "A." Sp. z o.o., "P." S.A., i "Aa" Sp z o.o. oraz pomiędzy "A." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. i "Rl." Sp. z o.o. nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ nie zmieniają one faktu, że skarżąca w badanym roku podatkowym nieodpłatnie dysponowała 3.250.000 zł. Żadna z zawartych umów nie przewidywała oprocentowania pozostawionej do dyspozycji skarżącej kwoty.
Odnosząc się do zarzutu wadliwego przyjęcia przez organ I instancji do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stawek oprocentowania w wyższej wysokości niż wyniosło średnie oprocentowanie wyliczone przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w dacie otrzymania świadczenia, a po drugie - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości /art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Odnośnie kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne prezesa zarządu Spółki i zarazem jej jedynego akcjonariusza, organ podzielił ustalenia i oceny organu I instancji wskazując dodatkowo, że - wbrew wymogowi wynikającemu z art. 379 Ksh - skarżącej przy zawieraniu umowy o prace nie reprezentował ani pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia Spółki, ani rada nadzorcza Spółki lecz członek rady nadzorczej. Ponadto, organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 303 par. 3 Ksh, wskazał, że czynność pomiędzy spółką a prezesem jej zarządu będącym jednocześnie jedynym akcjonariuszem, winna zostać dokonana w formie aktu notarialnego, zaś sporna umowa o pracę nie została zawarta w tej formie, co skutkuje jej nieważnością na podstawie przepisu art. 73 par. 2 Kc Ponadto stosunkowi jaki miał łączyć strony tej czynności brak było elementu podporządkowania, jakie wymagane jest w stosunku pracy. To miało zdecydować o uznaniu jej za nieskuteczną również na gruncie prawa podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał też, że postępowaniem podatkowym objęty był okres od 7 listopada 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. natomiast omyłkowe wskazanie w decyzji organu I instancji, że był to rok podatkowy 2002 r., nie miało wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, do kwoty 156.321zł.
Skarżąca Spółka zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Uzasadniając skargę Spółka ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodatkowo podniosła, że nie korzystała z otrzymanych 3.250.000zł środków nieodpłatnie, ponieważ z tytułu ich posiadania poniosła koszt polegający na przeniesieniu wierzytelności z tytułu należnych jej odsetek od udzielonych pożyczek spółkom "Aa" i "Rl.", a w przypadku niezawarcia umów z dnia 2.01.2003 r. o przeniesieniu na rzecz wierzyciela "A." swoich wierzytelności wobec tych spółek /"Aa" i "Rl."/, odsetki te nie przysługiwałyby Spółce, a w rzeczywistości wyniosły 430.475,93 zł.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
W jego ocenie, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały normy prawne wynikające z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm./, kształtujące instytucję przychodu podatkowego w formie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.
Przez nieodpłatne świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej wskazuje natomiast sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.
Podstawą przyjęcia przez organy podatkowe, że otrzymane przez spółkę świadczenia miały charakter nieodpłatny było ustalenie, że Spółka nie poniosła w badanym roku podatkowym, tj. w okresie od 7 listopada 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. żadnych kosztów związanych z możliwością dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi, ponieważ umowy, w oparciu o które Spółka otrzymała 3.250.000 zł, nie określały żadnej odpłatności.
Także umowa przeniesienia wierzytelności w zamian za zwolnienie z długu z 16 września 2002 r., na podstawie której "R." Sp. z o.o. przeniosła na "A." Sp. z o.o. swoją wierzytelność wobec skarżącej w wysokości 4.700.000 zł, w tym z tytułu umowy pożyczki z 10 grudnia 2001 r. /1.450.000 zł/, z tytułu zawartego tego samego dnia porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego /300.000 zł/, a także na podstawie umowy o współpracy gospodarczej /2.950.000 zł/ /zmienionej aneksem z 20 grudnia 2002 r., którym włączono wskazaną kwotę 300.000 zł do umowy o współpracy gospodarczej/, nie określała jakiejkolwiek odpłatności za uzyskane świadczenia finansowe. Umowa ta obejmowała swoim zakresem jedynie samą wierzytelność, niepowiększoną o rynkowy koszt uzyskania świadczeń.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało, aby w wyniku zawarcia w późniejszym terminie przez skarżącą Spółkę dwóch "umów przelewu wierzytelności w celu zwolnienia się z zobowiązania" pomiędzy spółkami "A.", "P.", i "Aa" oraz pomiędzy spółkami "A.", "P.", i "Rl.", w zamian za zwolnienie z 3.250.000 zł długu skarżącej Spółki wobec "R." Sp. z o.o., skarżąca poniosła wydatek za przekazaną do jej dyspozycji kwotę. Z treści wskazanych umów, /par. 3 ust. 4/, wynika jedynie, że oprocentowanie należne spółce "P." do 31 grudnia 2002 r. oraz przyszłe oprocentowanie, wynikające z umów pożyczek, których skarżąca udzieliła spółkom "Aa" i "Rl.", zostaje przeniesione na mocy tych umów i ma do nich prawo firma "A.". Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w efekcie tych umów i porozumień spółka "P." zwolniła się z zobowiązania, jakie posiadała wobec spółki "R." przejętego następnie przez firmę "A." od "R.", na mocy umowy z 16 września 2002 r., w zamian za przeniesienie przez spółkę "P." na rzecz spółki "A." swoich wierzytelności posiadanych wobec spółek "Aa" i "Rl." z tytułu zawartych z nimi umów pożyczek, jednak w wyniku tych umów i porozumień skarżąca Spółka nie poniosła wydatku, jaki powinna była ponieść z tytułu przekazania jej 3.250.000 zł. Skarżąca jedynie przeniosła swoją wierzytelność wobec spółek, którym udzieliła pożyczek, firmie "A.", nie ponosząc w związku z tym żadnego wydatku. Także "R." Sp. z o.o. w wyniku tych umów uzyskała jedynie wierzytelność wobec skarżącej Spółki w wysokości 4.700.000 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się błędu w sposobie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskanych przez skarżącą. Przyjęte kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tych świadczeń było w jego ocenie trafne. Przyjętą średnią stopę oprocentowania kredytów udzielanych w trzech głównych bankach działających na terenie powiatu G., gdzie skarżąca ma swoją siedzibę i gdzie prowadziła działalność gospodarczą, było zgodne z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast proponowane w odwołaniu, a następnie powtórzone w skardze przez Spółkę, kryterium średniego oprocentowania wyliczonego w oparciu o średnie oprocentowanie w 20 bankach nie spełnia wymogów przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 wskazanej ustawy, bowiem w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń ustala się z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich udostępnienia.
A zatem - wbrew twierdzeniu Spółki - użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" nie zezwala na przyjęcie twierdzenia, że przy ustalaniu wartości tego świadczenia, jako miejsca jego udostępnienia, możliwe jest przyjęcie terenu całego kraju i wybrania banków z różnych miejscowości w kraju. Sformułowanie "w szczególności" oznacza, że obok elementu miejsca udostępnienia nieodpłatnego świadczenia, pod uwagę mogą być także brane inne elementy, niewskazane przez ustawodawcę, ale nie z pominięciem elementu miejsca udostępnienia tego świadczenia.
Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa również w niezaskarżonym zakresie.
Za podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./.
W złożonej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku bądź ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w "odnośnie kwoty 156.321 zł" zarzucił: "naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku przyjęcia, że przeniesienie wierzytelności z tytułu oprocentowania od umów pożyczek nie może stanowić wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy otrzymanych z innego tytułu prawnego i wskutek tego uznanie, że jeżeli "P." S.A. w celu zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z korzystania z przekazanych przez "R." Sp. z o.o. pieniędzy w kwocie 3.250.000 zł na podstawie umowy o współpracy gospodarczej z 2 stycznia 2002 r. i porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego z 10 grudnia 2001 r. umowami z 2 stycznia 2003 r. przeniosła na "A." Sp. z o.o. /nabywcę przedmiotowych wierzytelności od "R." Sp. z o.o./ swoje wierzytelności z tytułu umów pożyczek wobec "A." Sp. z o.o. i "Rl." Sp. z o.o. /par. 3 ust. 4 umów/, które obejmowało przeniesienie wierzytelności również z tytułu tych pożyczek była równa zobowiązaniu w wysokości 3.250.000 zł, to wierzytelność z tytułu oprocentowania nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy i oznacza, że "P." Sp. z o.o. korzystała ze środków pieniężnych otrzymanych od "R." nieodpłatnie, podczas gdy było to świadczenie odpłatne w postaci oprocentowania od umów pożyczek od kwoty 3.250.000 zł udzielonych "Aa" Sp. z o.o. i "Rl." Sp. z o.o., które obejmowało korzystanie z kapitału w kwocie 3.250.000 zł.".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono wcześniej podnoszoną argumentację o odpłatności korzystania z 3.250.000 zł otrzymanych przez skarżącą od "R." Sp. z o.o. Po raz kolejny przedstawiono też schemat licznych zmian podmiotowych w ramach umów zawieranych pomiędzy wskazanymi wcześniej spółkami.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Uzasadniając swoje stanowisko, podniósł, że zakwalifikowanie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jako naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędne, ponieważ skarżąca w istocie kwestionowała ustalenia faktyczne, co winno być ujmowane jako naruszenie przepisów postępowania. Stwierdził nadto, że argumentacja skargi kasacyjnej pomija istotną okoliczność, że umowy, na podstawie których przekazano skarżącej 3.250.000 zł, nie przewidywały jakiejkolwiek opłaty za korzystanie z tej sumy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje.
Skarga była bezzasadna.
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że obok oceny istnienia przesłanek nieważności postępowania bada, czy zaskarżone orzeczenie nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i to w sposób w niej określony.
Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej uniemożliwia badanie zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów niewskazanych w petitum lub uzasadnieniu skargi.
Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie została zredagowana w sposób chaotyczny i niejasny - w szczególności w zakresie sformułowania podstaw kasacyjnych. Jedyny jej zarzut to obszerny i zawiły wywód, zakwalifikowany jako zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne ustalenie, że skarżąca spółka korzystała nieodpłatnie ze środków przekazanych jej przez spółkę "R.".
Wobec przytoczenia takich podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że mimo zaliczenia podniesionych uchybień do pierwszej podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, autor skargi kasacyjnej kwestionuje fakty ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem ustalenia faktyczne mogłyby zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a w szczególności art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Brak zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę faktów podnoszonych w środku odwoławczym, lecz musi oprzeć się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Skoro więc nie zostały w sposób prawidłowy podważone ustalenia faktyczne, bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął bowiem, że wartość nieodpłatnie otrzymanych przez spółkę świadczeń stanowiła jej przychód i w efekcie prawidłowo zastosował art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku stało również niepowołanie zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Skoro bowiem skarżąca domagała się uznania, iż wydanie wyroku oddalającego skargę było błędne, winna była za podstawę swojej skargi wskazać przepis art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. czyli przepis, którego zastosowania - mimo istnienia po temu przesłanek - sąd I instancji zaniechał. Wskazany winien być również art. 151 p.p.s.a. błędnie /zdaniem skarżącego/ przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia. Wynika to ze wspomnianej wcześniej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić /art. 184 p.p.s.a./.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.