Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r., I SA/Bd 505/04, po rozpatrzeniu skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2000 rok, określił, że decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 100 /sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 21 kwietnia 2004 r. określił spółce "N." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. w kwocie 11.229 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało bowiem, że strona zaniżyła przychód o kwotę 17.328 zł z tytułu nieodpłatnego dysponowania kapitałem w wysokości 80.000 zł w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., czym naruszyła unormowanie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Strona zawyżyła również koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.928,35 zł w wyniku zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem spółki, wydatku na wyjazd zagraniczny prezesa zarządu, wydatków dotyczących usług gastronomicznych, zakupu dwóch par obuwia męskiego oraz w roku 1999 i 2000 wydatków na usługi telekomunikacyjne.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 lipca 2004 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka otrzymała dwie nieoprocentowane pożyczki /umowa z dnia 27 października 1994 r. i 4 sierpnia 1995 r./ od swojego jedynego udziałowca z przeznaczeniem na rozpoczęcie budowy zakładu konfekcji lekkiej. Uzgodnione terminy spłaty przypadały na dzień 26 października 1995 r. i 30 grudnia 1995 r. W oparciu o dokumentację księgową organ ocenił, że spółka nie spłaciła pożyczek, zatem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., nieodpłatnie dysponowała kapitałem w kwocie 80.000 zł. Korzystanie nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych wypełniało dyspozycję przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty wydatkowanej na rzecz jedynego udziałowca, nie będącego pracownikiem, organ odwoławczy stwierdził, że umowa o pracę na stanowisku dyrektora spółki była zawarta przez Krzysztofa M. N. "z samym sobą", gdyż pełnił on w spółce funkcje prezesa jednoosobowego zarządu, był jedynym udziałowcem spółki i dyrektorem. Taka umowa o pracę była nieważna, ponieważ spółka przy jej zawieraniu nie była należycie reprezentowana, gdyż osoba uczestnicząca przy tej czynności nie była pełnomocnikiem spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że członek zarządu, z którym spółka zawarła umowę o pracę nie może być uznany za pracownika.
Nadto w sprawie brak było dowodów pozwalających na uznanie, że osobę tę ze spółką łączyłby inny stosunek prawny uzasadniający wydatkowanie na ten cel kwoty, która następnie mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania w odniesieniu do wydatków na wyjazd zagraniczny prezesa spółki, bowiem brakowało dowodów potwierdzających istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Dowodem takim nie mogło być oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 26 lipca 2004 r., w którym stwierdzono, że cel podróży był akwizycyjny, a kontakty i rozmowy związane ze staraniami spółki w pozyskaniu nowych odbiorców prowadzone były do momentu wniesienia odwołania.
Również w odniesieniu do wydatku na usługi gastronomiczne, organ przyjął, że strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Zdaniem strony wydatek ten poniesiono w ramach procedury reprezentacji przy prowadzeniu negocjacji handlowych z przedstawicielem innej firmy, którego podjęto posiłkiem. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia takiego tłumaczenia, gdyż opiera się ono jedynie na twierdzeniu strony, które jest niewystarczające. Podobnie, zakup dwóch par obuwia męskiego nie może, w ocenie organu, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Uwzględniając przedmiot działalności spółki /prowadzenie handlu hurtowego w zakresie sprzedaży pościeli, kołder, poduszek, koców, worków na bieliznę/, obuwie takie nie było przeznaczone, jak wywodziła strona, do prezentacji kontrahentom zagranicznym, a później przeznaczone na cele służbowe. Wydatki na zakup obuwia mają charakter ściśle osobisty i są ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności. Organ uznał również za uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi telekomunikacyjne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wyraziła pogląd, że pożyczka na kwotę 80.000 zł miała charakter długoterminowy na warunkach korzystniejszych niż normalnie proponowane. Spółka była stałym klientem Banku Spółdzielczego w B., zatem strona chciała aby oprocentowanie pożyczki było ustalone z uwzględnieniem indywidualnych przywilejów. Strona kwestionowała również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy o pracę zawartej z Krzysztofem M. N. Wydatek na wyjazd zagraniczny prezesa, powinien być uwzględniony w ramach kosztów uzyskania przychodu, ponieważ doprowadził do uzyskania przychodu. Zdaniem strony przedstawiony przez nią materiał dowodowy potwierdza prowadzenie negocjacji i zakup towarów na skutek podjęcia przedstawiciela innej firmy posiłkiem, zatem organy miały również obowiązek uwzględnić wydatki na usługę gastronomiczną w kosztach uzyskania przychodu. Jako cel zakupu obuwia strona wskazywała konieczność jego prezentacji kontrahentowi zagranicznemu.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2004 r. Z treści uzasadnienia wynika, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest, w szczególności, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. A zatem, co do zasady, korzystanie przez spółkę nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, którego wysokość stanowią odsetki jakie należałoby uiścić w wolnym obrocie.
Mając na uwadze postanowienia zawarte w treści umów datowanych na dni 27 października 1994 r. i 4 sierpnia 1995 r. sąd I instancji stwierdził, że świadczenia te nie mogą stanowić przychodu w roku 2000. Termin spłaty pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 27 października 1994 r. ustalono na dzień 26 października 1995 r., zaś pożyczki wynikającej z umowy z dnia 4 sierpnia 1995 r. na dzień 30 grudnia 1995 r. Zatem ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia dotyczyć mogło 1996 roku, natomiast z pewnością nie jest to świadczenie mające wpływ na zaniżenie przychodu w roku 2000. Sąd podkreślił przy tym, że stosownie do treści art. 118 Kodeksu cywilnego termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata. Jeśli więc strona skarżąca nie zwróciła pożyczki w terminie wynikającym z umowy nadal dysponując kapitałem innego podmiotu, to organy mogły wyliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w latach 1996, 1997 i 1998. Tym samym brak było podstaw do ustalania wartości tego świadczenia dopiero w roku 2000. Dokonując zatem ustaleń w tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy.
W odniesieniu do pozostałych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu, sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd stwierdził, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu nagrody jubileuszowej w kwocie 14.500 zł dla Krzysztofa M. N., wydatków na wyjazd do Szwecji prezesa zarządu, usługę gastronomiczną, zakupu dwóch par obuwia i usług telekomunikacyjnych. W odniesieniu do tych wydatków sąd wyjaśnił, że to podatnik powinien wykazać nie tylko bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim powinien dowieść tego, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość przychodu.
Nie można w tym zakresie nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między określonym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W konkluzji sąd I instancji podał, że strona nie uprawdopodobniła tego związku przyczynowo-skutkowego, czego nie potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B., w osobie radcy prawnego. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 118 Kodeksu cywilnego /poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż sąd założył, że do roszczeń wierzyciela związanych z zawartymi umowami pożyczki ma zastosowanie trzyletni termin przedawnienia przewidziany dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej/, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /poprzez niewłaściwe zastosowanie czyli przyjęcie, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania przez spółkę w roku 2000 z obcych środków płatniczych nie mogła stanowić przychodu w roku 2000/. Strona wskazała również na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 par. 4 /poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe mogły wyliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w latach 1996, 1997 i 1998, a brak było podstaw do zaliczenia tego świadczenia do przychodu w roku 2000/, oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /przez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie określenia wartości nieodpłatnego świadczenia za 2000 rok naruszyły art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Na tych zarzutach strona oparła wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki "N." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2004 r., bądź o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W motywach skargi kasacyjnej strona cytując szereg wyroków Sądu Najwyższego wywodziła, że zastosowanie trzyletniego terminu przedawnienia zależy wyłącznie od rodzaju /kwalifikacji/ roszczenia z punktu widzenia jego związku z określonym rodzajem działalności gospodarczej. Ten określony rodzaj działalności należy jednak wiązać z działalnością, którą prowadzi wierzyciel występujący z roszczeniem, a nie z charakterem stosunku prawnego, z którego roszczenie wynika lub z charakterem działalności prowadzonej przez dłużnika. W stanie faktycznym sprawy Krzysztof M. N. jako jedyny udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N.", pełniący jednocześnie funkcje prezesa zarządu, udzielił spółce dwóch nieoprocentowanych pożyczek z przeznaczeniem na sfinansowanie rozpoczętej budowy.
Krzysztof M. N. udzielając pożyczek nie występował jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, jak i nie prowadził działalności gospodarczej. Brak było zatem podstaw, do stwierdzenia, że roszczenie przysługujące wierzycielowi - Krzysztofowi M. N. z tytułu udzielonych pożyczek było roszczeniem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą skoro wierzyciel takiej działalności nie prowadził, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie przyjął trzyletni termin przedawnienia roszczeń, zamiast terminu dziesięcioletniego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, według bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która to nieważność nie występuje w analizowanej sprawie.
W sprawie niniejszej w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 118 Kodeksu cywilnego i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienia powyższe strona wnosząca skargę powiązała z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 141 par. 4 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c".
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /art. 9 ust. 2/. Przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie /art. 12 ust. 1 pkt 2/.
Bezspornym w sprawie jest to, że Krzysztof M. N. był jedynym udziałowcem i pełnił funkcję jednoosobowego zarządu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "N.". Krzysztof M. N. udzielił Spółce dwóch nieoprocentowanych pożyczek w łącznej kwocie 800.000.000 zł /po denominacji przeprowadzonej z dniem 1 stycznia 1995 r. zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego - Dz.U. nr 84 poz. 386 ze zm., jest to kwota 80.000 zł/. Terminy spłaty pożyczek wyznaczono na dni 26 października i 30 grudnia 1995 r. W stanie faktycznym sprawy nie ulega również wątpliwości to, że do dnia 31 grudnia 2000 r. Spółka nie spłaciła pożyczek.
Zatem organy podatkowe obu instancji uznały, a Sąd I instancji przyjął ustalenia organów, że Spółka nieodpłatnie dysponowała kapitałem w wysokości 80.000 zł, co wypełniało przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego organy wyliczyły wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości średniego oprocentowania bankowego kredytów krótkoterminowych udzielanych podmiotom gospodarczym na ich działalność w roku 2000. Wartość pieniężna oprocentowania stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie zaliczenie do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zgodne z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., I SA/Gd 2027/98 - Lex nr 49226; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1568/99 - Lex nr 44735; wyrok NSA z dnia 8 marca 2000 r., SA/Sz 189/99 - Lex nr 41528; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., I SA/Kr 509/98 - Lex nr 39739; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r., I SA/Łd 1188/96 - Lex nr 32945/.
Zgodnie z treścią przepisu art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przedawnienie dziesięcioletnie jest zasadą, od której istnieją wyjątki na rzecz skróconego okresu przedawnienia. Określony w umowie termin spłaty pożyczek nie uzasadnia stwierdzenia, że spłata pożyczek dokonywana była w ramach świadczeń okresowych. Kolejną sytuacją w której art. 118 Kc przewiduje zastosowanie trzyletniego terminu przedawnienia roszczenia jest związanie roszczenia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 1998 r. /III CKN 6/98 - nie publ./ wynika, że zróżnicowanie terminów przedawnienia nie zależy ani od charakteru podmiotu, któremu roszczenie przysługuje, ani od charakteru sprawy, a wyłącznie od rodzaju /kwalifikacji/ roszczenia z punktu widzenia jego związku z określonym rodzajem działalności.
Zawarte w treści art. 118 Kc określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", jest bardzo szerokie, budzi więc wątpliwości w praktyce. W szczególności użycie przez ustawodawcę takiego sformułowania mogłoby sugerować, że chodzi o jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Sąd Najwyższy wykluczył taką interpretację wskazując w swoich orzeczeniach na cechy działalności gospodarczej. I tak Sąd Najwyższy stwierdził, że działalność taka powinna być prowadzona w sposób profesjonalny, charakteryzować się powtarzalnością podejmowanych działań, uczestniczeniem w obrocie gospodarczym, podporządkowaniem regułom gospodarki rynkowej /por. uchwała 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65 oraz uchwała SN z dnia 9 marca 1993 r., III CZP 156/92 - OSNCP 1993 nr 9 poz. 152/.
W konsekwencji Sąd Najwyższy uznał, że czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu /por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1992 r., III CZP 64/92 - OSNCP 1992 nr 12 poz. 225/.
Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieoprocentowane pożyczki udzielone przez Krzysztofa M. N. Spółce "N." z przeznaczeniem na sfinansowanie rozpoczętej budowy, podlegają dziesięcioletniemu terminowi przedawnienia. Pożyczki te zostały udzielone przez Krzysztofa M. N., który w tym czasie występował jako osoba fizyczna. Udzielając pożyczek pożyczkodawca nie działał w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie wstępował jako przedsiębiorca w rozumieniu przepisów prawa /w szczególności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm., czy też art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej - Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. W szczególności nie można przyjąć, żeby Krzysztof M. N. prowadził działalność polegającą na udzieleniu pożyczek.
Dwukrotne udzielenie pożyczek przez daną osobę nie pozwala jeszcze na przypisanie jej działaniom charakteru stałego, powtarzającego się i profesjonalnego. Tym samym nie można przyjąć, że pożyczki podlegały trzyletniemu terminowi przedawnienia.
Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2004 r., tym samym naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2005 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.