Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 25 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 288/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2005 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 kwietnia 2005 r. ustalającą podatniczce dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. w kwocie 57.267,30 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w wysokości 42.950, 50 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 12 marca 1999 r. D. i A. L. nabyli aktem notarialnym udział w nieruchomości za kwotę 27.600 zł. W następstwie tego podatkowy wezwał ich do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu i posiadanych zasobach majątkowych w 1999 r. Po dokonaniu weryfikacji uzyskanych informacji organ podatkowy uznał, że poniesiony wydatek nie został pokryty w całości dochodami uzyskanymi z tytułu wynagrodzenia, emerytury i renty wykazanymi w zeznaniu rocznym za 1999 r. i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 1999 r. Wynikiem tego postępowania była decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 lipca 2003 r., która wskutek odwołania została uchylona. W końcowym etapie postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 14 grudnia 2005 r.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2005 roku nie narusza prawa. Sąd powołał się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), zwanej dalej updof i wskazał, że organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie wartość wydatków poniesionych przez małżonków L. w 1999 r., stwierdzając, że poza kosztami codziennego utrzymania (w tym leczenia) dwuosobowej rodziny (oszacowanymi przez podatników na kwotę 10.200 zł), poniesiono także wydatki na zakup udziału w nieruchomości, remont budynku mieszkalnego, zakup samochodu marki Mercedes Benz oraz jego naprawę. Powyższe ustalenia były kwestionowane przez skarżącą w zakresie dotyczącym kosztów remontu samochodu. W ramach postępowania dowodowego dotyczącego tego zagadnienia mąż podatniczki, A. L. złożył dwa znacząco odmienne oświadczenia. W pierwszym z nich, złożonym w dniu 6 czerwca 2003 r., i zmienionym dopiero w ramach postępowania odwoławczego w dniu 25 kwietnia 2005 r. podatnik wyjaśnił, że zakupił pojazd uszkodzony na skutek wypadku i poniósł na jego kapitalny remont ok. 230.000 zł. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia z języka niemieckiego, umowy zakupu samochodu wynikało, że pojazd, rocznik 1998 r., zarejestrowany po raz pierwszy w styczniu 1999 r., A. L. nabył w dniu 21 czerwca 1999 r. za 11.000 marek niemieckich. Następnie zbył auto w dniu 27 września 2001 r. na rzecz P.H.U. "N." W. N. za kwotę 250.000 zł. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że rzeczywistą wartość kosztów remontu pojazdu A. L. ujawnił w oświadczeniu z 2003 r. Wskazuje na to jednoznacznie cena zakupu pojazdu od niemieckiego zbywcy, wartość transakcji zawartej z W. N. oraz okoliczność, że poza rachunkami za zakup opon nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących wydatków na naprawę pojazdu. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie można, wbrew twierdzeniom skargi, podważyć w oparciu o "ówczesne realia rynku samochodowego". Sąd uznał, że przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego twierdzenie, że zakupu półrocznego pojazdu marki Mercedes Benz (wartego aktualnie ok. 145.000 zł), którego uszkodzenia można było usunąć za kwotę ok. 23.000 zł dokonano za równowartość 11.000 marek niemieckich, a następnie sprzedano go ze znacznym zyskiem. Uzasadnione wątpliwości budzi także okoliczność, że jednoznaczne oświadczenie męża podatniczki z dnia 6 czerwca 2003 r. nie było prostowane w ramach kilkukrotnego zapoznania się pełnomocnika strony z materiałem dowodowym w sprawie, a skutki "trudności w przeliczaniu pieniędzy po denominacji" dostrzeżono dopiero po 2 latach od pierwszego oświadczenia w tej sprawie i podjęto próbę ich sprostowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że podatniczka wskazała, iż organy podatkowe bezpodstawnie zanegowały twierdzenie strony, że na dzień 31 grudnia 1998 r. małżonkowie L. dysponowali oni kwotą 518.950 zł (przechowywanych w domu) oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich z przychodów uzyskanych z prowadzonej przez D. L. działalności wytwórczej oraz zarobkowego przewozu osób, którym zajmował się A. L.. Uznał, że wartość oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 31 grudnia 1997 r. została ustalona w szczegółowo przeprowadzonym postępowaniu, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2005 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie zatem organy podatkowe, w postępowaniu dotyczącym określenia poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania w 1999 r., przyjęły kwotę 101.136,27 zł jako wartość oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 31 grudnia 1998 r. Za całkowicie uzasadnione i zgodne z prawem uznał zanegowanie przez nie twierdzenia podatników, że na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadali oni kwotę 518.950 zł, którą mimo posiadania rachunku bankowego przechowali w (często zmienianym, z uwagi na konieczność korzystania z opieki synów) miejscu zamieszkania. Za bezpodstawne uznał również zarzuty skargi dotyczące kwestii interpretowania wypłat z rachunków bankowych dokonywanych przez podatników w badanym roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 updof wartość udokumentowanej (niekwestionowanej przez organ) wypłaty z rachunku bankowego nie może być automatycznie doliczana po stronie przychodów uzyskanych przez podatnika w badanym roku podatkowym, gdyż nie stanowi ona odrębnego źródła dochodów i dowodzi jedynie, iż podatnicy posiadali zgromadzone na rachunku oszczędności (uwzględnione w ramach wynikającej ze szczegółowych szacunków wartości zasobów pieniężnych posiadanych przez stronę na początku badanego roku podatkowego).
Zasadne jest natomiast uznanie za odrębne źródło pochodzenia środków finansowych wartości odsetek naliczanych przez bank, która została zaliczona do dochodu osiągniętego przez małżonków 1999 r. przez organ I instancji. Organy podatkowe uwzględniły całość dowodów istotnych dla określenia wartości poniesionych wydatków i dochodów uzyskanych w 1999 r. W szczególności uwzględniły wszystkie istotne w tym postępowaniu dowody dołączone do wniosku pełnomocnika strony z dnia 28 lutego 2005 r. Słusznie zauważyły, że umowy sprzedaży pojazdu marki \/W Golf, dokonanej w dniu 10 maja 1997 r. oraz pojazdu marki Mercedes Benz, zawartej w dniu 5 stycznia 1998 r. przedłożone zostały bez pozostałych dokumentów, wskazujących datę i cenę ich zakupu i, co najistotniejsze, że korygując dochody za lata 1997-1998 należałoby najpierw skorygować oszczędności zgromadzone do 1997 r., uwzględniając koszty poniesione na zakup tych ruchomości
Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty dotyczące pominięcia przez organ odwoławczy dowodów dotyczących stanu zdrowia A. L., które wskazują, że skarżący cierpi na schorzenie neurologiczne, skutkujące niezawinionymi błędami w jego oświadczeniach. Z karty wypisowej dotyczącej hospitalizacji podatnika w okresie od 28 lipca 2003 r. do 8 sierpnia 2003 r. na oddziale neurologii nie wynika bowiem, że pacjent cierpiał na zaburzenia świadomości, pamięci czy też postrzegania. Dokumentacja medyczna dotycząca przeprowadzonej u pacjenta diagnostyki nie zawiera żadnych danych wskazujących, że chory stale lub okresowo doznaje zaburzeń uniemożliwiających mu zachowanie pełnej świadomości przy podejmowaniu jakichkolwiek czynności. Zauważył, że argumentacja dotycząca stanu zdrowia podatnika została podniesiona dopiero w październiku 2005 r. i nie poparta żadnymi dowodami wskazującymi, że ewentualne chorobowe zaburzenia świadomości ujawniły się w okresie, w którym podatnik złożył oświadczenie o wartości nakładów na remont samochodu, a następnie ustały, co pozwala przyjąć późniejsze wypowiedzi strony jako wiarygodne i niedotknięte wadami wywołanymi chorobą. Sąd zastosował tym samym art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. L. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w szczególności braku wskazania przepisu prawnego odnoszącego się do osób fizycznych, określającego obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności. W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło zatem w zaskarżonym wyroku do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.
Kolejne zarzuty dotyczyły uchybienia zaskarżonym wyrokiem norm prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do określenia dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.
Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zadanie łatwe, gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej.
Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że wskazane przez skarżącą, jako naruszone, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczą postępowania podatkowego, a nie sądowego. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji ich nie stosował, gdyż procedurę sądowoadministracyjną określają przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestionowanie więc przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych powinno nastąpić poprzez powiązanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego z odpowiednimi przepisami procedury sądowej. Tak w powołanej podstawie skargi kasacyjnej nie było, co powoduje ten skutek, że podniesiony zarzut jest nietrafny.
W pkt 2) skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd administracyjny prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak już wyżej wskazano, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego, a więc w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez WSA nie został skutecznie wzruszony. W związku z powyższym nieuzasadnione jest wskazywanie niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż przepisy, na podstawie których orzekał WSA, zostały zastosowane w sposób właściwy.
Z uzasadnienia środka odwoławczego nie wynika jaka, w ocenie strony skarżącej, powinna być właściwa wykładnia w/w przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób szczegółowy do treści art. 20 ust. 3 updof, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Nie dokonywał jednak wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego, a strona nie przedstawiła sugerowanej przez siebie wykładni, do czego była w tym przypadku zobowiązana. Wobec powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.