Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 728/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska odpadów. Zdaniem spółki środki zgromadzone na rachunku funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) nie stanowią przychodu podatkowego dla niej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2015 r. stwierdził, że środki otrzymane przez skarżącą przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) zgromadzone przez niego na funduszu rekultywacji nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. i stanowią przychód podatkowy spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro uzyskany przychód w postaci przedmiotowego funduszu rekultywacji nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to znaczy, że stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, otrzymanie przez spółkę wskazanych środków finansowych ma charakter definitywny, powodują one zwiększenie aktywów spółki, ponieważ zostały faktycznie otrzymane, stanowią trwałe przysporzenie majątkowe dla spółki, pomimo że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2013 poz.
- 21) konieczne będzie ich przeznaczenie na realizację określonych ustawowych celów. Przesłanki do uznania ww. środków otrzymanych przez spółkę za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały spełnione.
- 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.
- 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena charakteru prawnego środków funduszu rekultywacyjnego zgromadzonych przez poprzedniego właściciela składowiska i przekazanych skarżącej spółce była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi w wyroku z 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Łd 680/15. W wyroku tym Sąd wskazał w na konieczność wyjaśnienia, czy przyjęcie środków funduszu rekultywacyjnego ma charakter definitywny, ustosunkowania się do zarzutu, że spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania tymi środkami, czy środki funduszu rekultywacyjnego zostały przez spółkę otrzymane i stanowiły przysporzenie po jej stronie. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ wykonał zalecenia Sądu. W sposób dostateczny wyjaśnił sporne zagadnienia i ustosunkował się do podnoszonych przez stronę zarzutów.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości fakt, że środki funduszu rekultywacyjnego zgromadzone przez poprzedniego właściciela składowiska zostały faktycznie przekazane spółce w drodze przelewu bankowego na jej konto. Środki te pozostają na rachunku bankowym skarżącej, zostały przekazane do jej dyspozycji a spółka pozostaje ich wyłącznym właścicielem. Żaden inny podmiot nie może tymi środkami dysponować. To od decyzji spółki podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zależy, czy i kiedy środki funduszu rekultywacyjnego zostaną przez nią wykorzystane, czy też zostaną przekazane innemu podmiotowi. Strona skarżąca może swobodnie dysponować przekazanymi jej środkami i musi je przeznaczyć na określony cel. Nie oznacza to jednak, że otrzymane środki nie stanowią przychodów spółki. Warunkiem niezbędnym do uznania określonych środków za przychód nie jest przecież możliwość nieograniczonego dysponowania nimi.
W ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną interpretację trafnie wskazał, że również w wypadku otrzymania dotacji, czy subwencji otrzymane środki mogą być wydatkowane wyłącznie na ściśle określone cele. Jednak środki takie stanowią przychód podmiotu, który je otrzymał. Również spółka w ramach planowanych przedsięwzięć, czy wydatków może gromadzić środki na określony cel, co nie oznacza, że takie środki nie stanowią jej przychodu. Ograniczenia w możliwości swobodnego dysponowania nie pozbawiają więc możliwości zaliczenia otrzymywanych środków do przychodów strony skarżącej.
Dalej Sąd podała, że spółka wyjaśniła, iż środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane od poprzedniego właściciela składowiska zostały uwzględnione przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska tworzony również przez spółkę. Otrzymane środki obniżają więc łączną sumę środków niezbędnych do zgromadzenia na cele związane z zamknięciem składowiska. Sporne kwoty mają wpływ na aktywa spółki, bowiem zmniejszają jej koszty uzyskania przychodów, wielkość odpisów na obowiązkowy fundusz rekultywacji. Bez otrzymania środków funduszu od poprzedniego właściciela składowiska spółka musiałaby ponieść większe wydatki związane z rekultywacją środowiska. Trudno też zgodzić się z poglądem, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią koszt uzyskania przychodu dla poprzedniego właściciela składowiska, a jednocześnie przekazane środki tego funduszu nie są przychodem po stronie skarżącej.
Otrzymanie przez spółkę środków funduszu rekultywacji zgromadzonych przez poprzedniego właściciela składowiska oznacza, że spółka będzie musiała wydatkować na cele związane z zamknięciem składowiska mniej środków własnych.
Reasumując Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodziły podstawy do uznania, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacji otrzymane przez spółkę od poprzedniego właściciela składowiska stanowią jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca uznaniem, że spółka w związku z otrzymaniem środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów, powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do odmiennego wniosku jako, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. mogą być wyłącznie te przysporzenia, które mają charakter trwały, zostały faktycznie otrzymane przez podatnika i podatnik ten ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, iż sporna kwestia była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Przypomnieć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15, uchylając interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2015 r., wskazał w szczególności na konieczność wyjaśnienia, czy przyjęcie środków funduszu rekultywacyjnego ma charakter definitywny, ustosunkowania się do zarzutu, że spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania tymi środkami, czy środki funduszu rekultywacyjnego zostały przez spółkę otrzymane i stanowiły przysporzenie po jej stronie.
W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym sformułowana w art. 153 p.p.s.a. zasada związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12, publ. w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
W kontekście powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia prawidłowości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z uwagi na fakt, iż odnoszą się one wyłącznie do kwestii, które zostały prawomocnie rozstrzygnięte powołanym wcześniej wyrokiem tego Sądu w sprawie I SA/Bd 680/15. W powołanym wyroku Sąd wywiódł, że skoro uzyskany przychód w postaci przedmiotowego funduszu rekultywacji nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to znaczy, że stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Ocena prawna wyrażona w przedmiotowym wyroku, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na co zresztą zwrócono uwagę w zaskarżonym na obecnym etapie postępowania wyroku tego Sądu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.