Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 150/06, oddalił skargę E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji między innymi stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2005 r., wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, co właściwie ocenione zostało przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, awizowaną dwukrotnie przesyłkę zawierającą wezwanie z dnia 8 czerwca 2005 roku należy uznać za doręczoną skarżącemu ze skutkiem na dzień 23 czerwca 2005 roku w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej określanej jako o.p. Mając na uwadze treść skargi Sąd pierwszej instancji podkreślał, iż nie jest w sprawie kwestią sporną, czy i który z pełnomocników odebrał przesyłkę adresowaną do skarżącego i czy był do tego właściwie przez niego umocowany (bez znaczenia dla sprawy ma w związku z tym swoista gra nazwiskami ustanowionego pełnomocnika do odbioru przesyłek pocztowych: - H. Sz. -, - H. Sł.-, - H. St. -, k. 54, 53,52 akt administracyjnych), bowiem wskazana przesyłka (wezwanie z dnia 8 czerwca 2005 roku) nie została w ogóle (ani przez skarżącego ani przez jego pełnomocnika) podjęta w terminie.
Podkreślić należy, iż skarżący wielokrotnie nie stawił się na wezwanie organu podatkowego, tj. z dnia 25 kwietnia 2005 roku, z dnia 12 maja 2005 roku oraz z dnia 8 czerwca 2005 roku i za każdym razem ukarany został karą grzywny: dwukrotnie w wysokości 1.500,00 złotych oraz w niniejszej sprawie w wysokości 2.500,00 złotych. Wyrokiem z dnia 12 września 2006 roku w sprawie I SA/Gd 148/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 sierpnia 2005 roku odmawiające uchylenia postanowienia z dnia 8 czerwca 2005 roku nakładającego na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500,00 złotych. Odnośnie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o uznanie za usprawiedliwione niestawiennictwa na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 149/06, wyrokiem z dnia 12 września 2006 roku, oddalił skargę E. Ł. na postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiające przywrócenia terminu do dokonania ww. czynności.
W ocenie Sądu pierwszej instancji istnieje uzasadnione podejrzenie, że działanie skarżącego (utrudnianie postępowania poprzez nie stawianie się na wezwanie organu podatkowego) nosi znamiona celowości. Świadczy o tym fakt, iż pełnomocnictwo pocztowe wypełnione było nieczytelnie, tak iż niemożliwe było ustalenie prawidłowego nazwiska pełnomocnika (St., Sz. lub Sł.), co też strona skrupulatnie wykorzystywała w toku niniejszego postępowania. Jednakże w sprawie nie ulega wątpliwości, że korespondencję adresowaną do skarżącego odbierał wyłącznie H. Sł. osobiście znany pracownikom urzędu pocztowego w Ż. (k. 52 verte akt administracyjnych).
Dlatego też Sąd pierwszej instancji podnosił, iż prawidłowo uznano przedłożone przez skarżącego zaświadczenia z C. R.-S. i O. B. R. z dnia 18 marca 2005 roku oraz z Kliniki Chirurgii Ogólnej Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego nr 1 w G. z dnia 10 maja 2005 roku za nie wystarczające dowody na okoliczność, że w okresie od dnia 8 czerwca 2005 roku do dnia 23 czerwca 2005 roku skarżący był całkowicie niezdolny do prowadzenia swoich spraw, w tym do odbioru korespondencji. Pierwsze z ww. zaświadczeń wskazuje na rehabilitację przebytą przez E. Ł. w marcu 2005 roku, zaś drugie - na przebyty w dniu 22 kwietnia 2005 roku zabieg chirurgiczny (pobyt od dnia 21 kwietnia 2005 roku do dnia 25 kwietnia 2005 roku).
Natomiast na zwolnieniu lekarskim skarżący przebywał do dnia 31 maja 2005 roku z zaleceniem dalszej rehabilitacji. Wskazywano, iż nie kwestionuje się faktu odbycia rehabilitacji i jej celowości, jednakże skarżący nie wykazał dokładnie, kiedy i gdzie miało to miejsce. Jego twierdzenia odnośnie pobytu na rehabilitacji za granicą nie zostały w żaden sposób udowodnione, zaś w okresie od marca do czerwca 2005 roku E. Ł. podpisywał deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Stąd też w ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia jego twierdzenia zawarte w skardze, iż nie był on zdolny do odebrania z urzędu pocztowego korespondencji z uwagi na to, że nie mógł chodzić i że jego organizm nie funkcjonował. Podnoszono, iż gdyby skarżący przebywał we wskazanym okresie unieruchomiony w domu, możliwe stałoby się osobiste doręczenie korespondencji przez listonosza.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił również pozostałych zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą wzbudzania zaufania do organow podatkowych, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. Ł. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu:
1.) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 oraz art. 145 § 1 i 2 o.p., przez niezgodne z dowodami przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, które to uchybienia i błędna wykładnia przepisów prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnych ustaleń argumentując, że:
- a. skierowane do E. Ł. wezwanie z dnia 25 kwietnia 2005 r. i postanowienie z dnia 25 kwietnia 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, oba sporządzone przez Urząd Skarbowy w K., były prawidłowo doręczone,
- b. wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w K. z dnia 8 czerwca 2005 r. z powodu niemożności doręczenia adresatowi w sposób wskazany w art. 148 i 149 o.p. doręczono w trybie art. 150 cyt. ustawy.
2.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 oraz § 6 o.p. przez niewłaściwe stosowanie cytowanego przepisu ustawy.
3.) dodatkowo w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną opiera na podstawie braku kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w G. w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 12 października 2005 r. pod względem jej zgodności z zasadami konstytucyjnymi, w tym wymienionymi w art. 68 ust. 1 Konstytucji RP (ochrona zdrowia), art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (równość wobec prawa), art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (sprawiedliwe rozpatrzenie sprawy), art. 7 Konstytucji RP (praworządność), art. 83 Konstytucji RP (równość obowiązków).
Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. w szczególności art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 oraz art. 145 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za pozbawiony podstaw wywiedziony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 oraz § 6 o.p., przez niewłaściwe stosowanie cytowanego przepisu ustawy.
Przepis art. 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą być ukarani karą porządkową do 2500 zł. Wezwanie wystosowane w trybie art. 262 § 1 pkt 1 o.p. nakłada obowiązek osobistego stawiennictwa po stronie zobowiązanego. Nałożenie obowiązku osobistego stawiennictwa w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień i przedstawienia wiarygodnych dowodów uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowi realizację zasady zupełności wynikającej z przepisu art. 187 § 1 o.p., tj. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Niewykonanie wynikającego z wezwania obowiązku przez zobowiązanego, zagrożone jest sankcją w postaci kary porządkowej.
W rozpoznawanej sprawie ocena legalności zaskarżonego wyroku sprowadza się do wyjaśnienia, czy wystąpiły okoliczności do zastosowania w stosunku do podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego kary porządkowej. Z akt administracyjnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ podatkowy wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa, że podatnik wezwanie otrzymał, oraz że w wyznaczonym terminie nie stawił się na wezwanie. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniały zastosowanie w stosunku do podatnika sankcji w postaci kary porządkowej, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył prawa. Poza sporem pozostaje fakt, że datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.) oraz że pisma doręcza się stronie, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 o.p.).
W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 o.p. organ podatkowy może doręczyć adresatowi do odbioru pisma w sposób zastępczy, czyli poprzez tzw. awizo (art.150 § 2 o.p.). W literaturze przedmiotu akcentuje się, że unormowania art.150 § 2 o.p. wprowadzają fikcję prawną doręczenia, co w konsekwencji powoduje, że nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu (zob. P. Pietrasz w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 598.). Oznacza to, że dowodem skutecznego pouczenia do zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 o.p. nie musi być jedynie oświadczenie pouczonego złożone w formie podpisu na zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji, lecz dowodem tym może być również prawidłowo wykonane tzw. awizo, udokumentowane także zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji.
Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje, jak również wynikający z powołanych przepisów tryb i zasady postępowania. Wobec tego stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia tych przepisów polegającego na ich błędnej wykładni, jest co najmniej nieporozumieniem. Ponadto autor skargi zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenie faktów, podczas gdy stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sądy administracyjne nie dokonują żadnych ustaleń, a jedynie oceniają legalność zaskarżonych orzeczeń organów administracji publicznej.
Również w kategoriach nieporozumienia należy potraktować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP, a mianowicie art. 68 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 7 oraz art.
83. Zarówno postępowanie przed organami administracji publicznej, jak też przed sądem administracyjnym, wynikało bezpośrednio z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy obu ustaw zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy, a to oznacza, że nie zachodziła konieczność odwoływania się do przepisów ustawy zasadniczej, w sytuacji gdy w rozstrzyganej kwestii miały zastosowanie przepisy powoływanych ustaw.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.