Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 889/05, oddalił skargę "J." sp. z o.o. w G., dalej jako spółka, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 18 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 27 grudnia 2004 r., wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p. Uprzednio w złożonej w dniu 4 października 2004 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. spółka wykazała, że określone przedmioty opodatkowania korzystają ze zwolnienia wynikającego z § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. nr [...] w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji, usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie gminy P. (dalej jako uchwała Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r.).
Kwestionując zasadność zadeklarowanego zwolnienia Burmistrz Gminy i Miasta P. wszczął postępowanie podatkowe, a czynności procesowe w jego trakcie ujawniły, iż spółka nieruchomość objętą zadeklarowanym zwolnieniem nabyła w dniu 25.02.2004 r. Poprzednio zaś prowadziła w niej działalność na mocy umowy dzierżawy zawartej z ówczesnym właścicielem nieruchomości, którą zarządzał Syndyk Masy Upadłości Z. S.A. Zwolnienie podatkowe, na które powoływała się spółka w korygowanej deklaracji, udzielane było na dwa lata przedsiębiorcom, którzy nabędą nieużytkowany obiekt budowlany, w celu uruchomienia w nim zakładu produkcyjnego lub usługowego. Warunkiem ulgi było nabycie nieruchomości, nie wykorzystywanej wcześniej na potrzeby działalności gospodarczej. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało, że sporna nieruchomość była uprzednio użytkowana i to przez spółkę, po jej zakupie nie zmienił się nawet profil działalności, co uzasadniało wymiar podatku od nieruchomości za dany okres z pominięciem zadeklarowanej przez stronę ulgi.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzieliło zgłoszonych przez spółkę zarzutów, utrzymując w mocy orzeczenie organu l instancji. Wskazało przy tym, że wnioskowane zwolnienie odnosi się do podmiotów nabywających nieużytkowane obiekty przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej, a prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka nie spełnia ww. warunków.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zwanym dalej WSA, spółka domagała się uchylenia omówionej wyżej decyzji, zarzucając jej naruszenie § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użytkowanie części nieruchomości przez stronę skarżącą pozbawia ją prawa do zwolnienia z podatku od tej nieruchomości. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy l instancji sporną nieruchomość oznaczył jako obiekt, w którym nie prowadzono działalności, wymagający przystosowania, co zaistniało w rozważanym stanie faktycznym. Zaskakujące było zatem dla spółki podjęte rozstrzygnięcie. Przez 6 lat sporna nieruchomość wchodziła w skład Masy Upadłości Z., z uwagi na brak zainteresowania obiektem nie był on użytkowany, dopiero od 2002 r. strona skarżąca rozpoczęła sezonową jego dzierżawę i to w części, przymierzając się do zakupu i uruchomienia produkcji. W tym okresie nie korzystała z jakichkolwiek zwolnień w zakresie podatku od nieruchomości. Ostateczna decyzja o zakupie została podjęta po zapewnieniu przez Gminę o udzielaniu ulg podmiotom otwierającym zakłady pracy, dowodem czego była dostarczona skarżącej Uchwała Uchwały Rady Miejskiej w P. Skarżąca nie zaprzeczała faktowi dzierżawy obiektu przed jego zakupem, wskazywała jednak, że dotyczyło to jedynie cześć nieruchomości i nie może pozbawić jej prawa do ulgi.
W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Orzekając zgodnie z wnioskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, WSA powołując się na ugruntowany w orzecznictwie pogląd o konieczności ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych - wskazał, że ze zwolnienia przewidzianego w § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. mogą skorzystać jedynie podmioty, które nabędą nieużytkowany obiekt w celu uruchomienia w nim działalności gospodarczej w postaci zakładu produkcyjnego czy usługowego. Nabyta przez spółkę nieruchomość warunków tych nie spełnia. Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, iż była ona użytkowana przed dniem jej zakupu przez skarżącą na mocy umowy dzierżawy. Wątpliwości budzi jedynie użytkowana powierzchnia i kwestie związane z sezonowym jej wykorzystywaniem, te jednak w świetle przywołanych wyżej warunków zwolnienia nie mają zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla sprawy.
Ponadto zaznaczono, że skarżąca uniemożliwiła dokonanie stosownych ustaleń odnośnie ostatnio wymienionych okoliczności, nie okazując umowy dzierżawy. Fakt użytkowania obiektu przez stronę skarżącą czyni niemożliwym skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. WSA tym samym, podzielając argumentację organów podatkowych, nie dopatrzył się naruszenia § 3 pkt 2 powołanej uchwały, a w konsekwencji nie podzielił stanowiska strony, co do nabycia przez nią prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości.
W dalszej części uzasadnienia WSA omówił zasady dowodowe wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały one naruszone w toku postępowania podatkowego. Dokonana przez organ administracji podatkowej ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 o.p. Oceniono wszystkie przedstawione przez stronę dowody jak również dowody zebrane i udostępnione organom podatkowym. Bez znaczenia z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt, iż w chwili nabycia nieruchomości nie była ona dostatecznie przystosowana dla potrzeb spółki, ponieważ nie te okoliczności warunkowały zwolnienie. Z tych samych przyczyn WSA nie uwzględnił argumentów spółki dotyczących kwestii inwestowania w nieruchomość oraz konieczności zadłużenia się z tego tytułu, jak również kwestii profilu prowadzonej działalności i braku sukcesji względem zbywcy nieruchomości.
Bez wpływu na dokonaną ocenę i jej rezultat pozostaje także podnoszona w skardze okoliczność niekorzystania przez spółkę ze zwolnień w zakresie podatku od nieruchomości w latach poprzedzających nabycie nieruchomości.
Za nieuzasadniony WSA uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p. Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek dowody uzasadniające ten zarzut. Sam fakt doręczenia spółce uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. nie stanowi zapewnienia jej o udzieleniu przewidzianych w uchwale zwolnień.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka ponowiła zarzut naruszenia § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użytkowanie przedmiotowej nieruchomości w innym okresie niż bezpośrednio przed nabyciem obiektu (pomiędzy dzierżawą, a zakupem upłynął trzymiesięczny okres nieużytkowania nieruchomości) pozbawia skarżącą prawa do przedmiotowego zwolnienia. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wywiodła, że uchwała Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. nie definiuje pojęcia obiektu nieużytkowanego. Należy więc przyjąć (zgodnie z wykładnią językową, którą stosować należy przy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe), że chodzi w § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r., tzn. o obiekt nieużytkowany w momencie jego nabycia. Tak natomiast było w przedmiotowej sprawie. Strona dzierżawiła bowiem część pomieszczeń nabytej nieruchomości od 12 kwietnia 2002 r. (wcześniej obiekt nie był użytkowany od 1998 r.) do 30 listopada 2003 r., zakup zaś tej nieruchomości nastąpił dopiero w dniu 25 lutego 2004 r. (po zapewnieniu władz miasta o udzielaniu ulg przedsiębiorcom otwierającym zakłady pracy na terenie gminy P.).
W tym stanie rzeczy spółka nie może zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przed dniem jej zakupu, gdyż pomiędzy rozwiązaniem umowy dzierżawy części pomieszczeń, a zakupem całości nieruchomości przez skarżącą upłynął ponad trzymiesięczny okres nieużytkowania przedmiotowego obiektu. W dacie nabycia nieruchomości przez spółkę nie występowała zatem przesłanka faktycznego użytkowania nieruchomości, która by uzasadniała pozbawienie skarżącej prawa do ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości (strona spełniała wszystkie warunki z § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r., uprawniające ją do skorzystania z omawianego zwolnienia).
W konsekwencji stwierdzić według skarżącej trzeba, że zaskarżony wyrok utrzymał w mocy decyzję, która zakwestionowała zwolnienie przysługujące spółce od marca 2004 r. do lutego 2006 r. Końcowo spółka wskazała, że za zasadnością jej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. Zwolnienie tym unormowaniem wprowadzone miało na celu ograniczenie bezrobocia w regionie poprzez przyciągnięcie inwestorów, podczas gdy skarżąca jest jednym z większych zakładów pracy w okolicy P. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego artykułu). Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Granice rozpoznawanego środka odwoławczego w rozumieniu cytowanego przepisu wyznacza zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie powołała więc żadnych zarzutów procesowych, co ma ten istotny skutek, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez WSA, wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, opublikowany w: Lex 173149). Z przytoczonego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Sąd odwoławczy bada zaskarżony wyrok jedynie w zakresie, w jakim pozwalają na to powołane przez stronę skarżącą zarzuty kasacyjne i nie może formułować stosownych zarzutów za stronę z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 72).
W związku z tym Sąd ten nie może kwestionować stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jeżeli strona skarżąca nie powołała niezbędnych ku temu zarzutów procesowych, ponieważ to one służą podważaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (jako że to w toku stosowania przepisów postępowania ustalany jest stan faktyczny sprawy). Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza więc, że ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku nie są przez skarżącą kwestionowane.
Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oparta została na ustaleniu, iż spółka nabyła na cele prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość (działkę gruntu i budynek produkcyjny), która była użytkowana. WSA uznał, że dokonując powyższego ustalenia organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego (w szczególności regulujących kwestie dowodowe art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p.). W konsekwencji na wskazanym stanie faktycznym został również oparty zaskarżony obecnie wyrok WSA (por. s. 6 uzasadnienia i n.). Tą podstawą faktyczną jest również - w świetle powyższych rozważań - związany Sąd II instancji.
Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. (wydaną na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9, poz. 31 ze zm.) zwalnia się z podatku od nieruchomości przez okres 2 lat przedsiębiorców uruchamiających działalność w zakresie produkcji i usług, jeżeli nabędą nieużytkowany obiekt budowlany (pierwsza przesłanka) w celu uruchomienia w nim zakładu produkcyjnego lub usługowego (druga przesłanka). W świetle przyjętych ustaleń nabyty przez skarżącą obiekt był użytkowany, nie została zatem spełniona pierwsza z powyższych przesłanek, umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego w cytowanym przepisie. Za prawidłowe należy więc uznać stanowisko WSA, iż unormowanie to nie znajdowało w stanie faktycznym sprawy zastosowania.
Końcowo zauważyć należy, że w petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 5 czerwca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że chodzi przede wszystkim o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Strona usiłuje bowiem wykazać, że zakupiona przez nią nieruchomość nie była użytkowana (w szczególności w dacie jej nabycia), przez co objęta była zwolnieniem, o którym mowa w cytowanym unormowaniu. Nawiązuje więc pośrednio do kwestii stosowania wskazanego przepisu, odnosząc się jednak przede wszystkim do podstawy faktycznej jego zastosowania (tj. do kwestii istnienia ku temu odpowiednich przesłanek). Tymczasem w ramach zarzutu wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie można podważać ustaleń faktycznych przyjętych w orzeczeniu WSA. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, dotyczące okresu dzierżawienia nabytej następnie nieruchomości, mogłyby jedynie wspierać stosowne zarzuty procesowe.
Dotyczy to też twierdzeń nawiązujących do wykładni omawianego przepisu, gdyż to jego interpretacja (rozumienie wyrażenia "nieużytkowany") determinowała zakres poszukiwań faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy należałoby wykazać, że błędna wykładnia § 3 pkt 2 przedmiotowej uchwały spowodowała niewłaściwą ocenę materiału dowodowego sprawy (art. 191 o.p.) w zakresie spornego ustalenia, którą WSA - stosując środki przewidziane w p.p.s.a. (por. s. 8 uzasadnienia wyroku) - błędnie uznał za poprawną. Dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia § 3 pkt 2 wskazanej uchwały mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek (zob. więcej na temat konstruowania podstaw zaskarżenia, przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r. oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r.).
Przytoczone rozważania doprowadziły do wniosku, iż podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a., w związku z czym Sąd kasacyjny orzekł o jej oddaleniu, na podstawie powyższego przepisu.