Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 885/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. I.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2007 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. OZ w K. z dnia 9 października 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a.
W decyzji odwoławczej uznano, że organ kontroli skarbowej wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, przyjmując zasadnie, że podatniczka wraz z mężem R. J. (z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej) uzyskała w analizowanym roku podatkowym przychód w wysokości 10.777,41 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej p.d.o.f. i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustalono zobowiązanie podatkowe podatniczki z tego tytułu w kwocie 4.042 zł od części przychodu na nią przypadającej.
W postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnicy uzyskali w 2004 r. przychody w wysokości 1.151.501,16 zł (w tym w kwocie 1.084.198,08 zł z działalności gospodarczej), ponadto na koniec roku zgromadzili na rachunkach bankowych oszczędności w kwocie 150.810,22 zł, podczas gdy na początku roku posiadali na tych rachunkach 74.075,63 zł.
Z drugiej strony ustalono, że podatnicy wydatkowali w trakcie roku podatkowego łącznie kwotę 1.085.543,98 zł (w tym 990.183,98 zł jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej bez amortyzacji i z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec roku). W ramach kosztów utrzymania rodziny podatników (małżonków i dwojga dzieci) przyjęto dane statystyczne GUS i uznano za wiarygodne, że podatnicy ponoszą tylko 10% tych kosztów, w pozostałym zakresie pozostają na utrzymaniu rodziców podatniczki.
W ramach oszczędności z lat poprzednich organy przyjęły jedynie środki zgromadzone na rachunkach bankowych (74.075,63 zł), nie uznały natomiast za wiarygodne, że podatnicy oprócz tego przechowywali w domu oszczędności w kwocie 200.000,00 zł.
Organy poddały w wątpliwość zasadność przechowywania w domu tak znacznych kwot, przede wszystkim jednak wskazały, iż ewentualne dysponowanie przez podatników gotówką pochodzącą ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie zmniejsza podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych.
W świetle bowiem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przychodem ze źródeł nieujawnionych jest przychód, który pochodzi z przychodów uprzednio nieopodatkowanych i niezwolnionych z podatku.
W decyzji odwoławczej podkreślono, iż nie budzi wątpliwości fakt wykonywania przez skarżących pracy za granicą w latach 1992-2000 w celach zarobkowych, jednakże skarżący nie wykazali aby uzyskane z tego tytułu dochody zostały opodatkowane za granicą lub w kraju (zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 p.d.o.f.).
W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie art. 120, 121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 p.d.o.f., polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego: nie przesłuchano właściciela kantoru, w którym podatnicy dokonywali wymiany walut na okoliczność posiadania przez skarżących znacznej ilości dewiz i dokonywania ich zamiany na złote, nie ustalono rzeczywistej wysokości wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca podnosiła, że dopiero na etapie składania skargi dowiedziała się, że koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, uwzględnione w decyzji po stronie wydatków, nie są równoznaczne z faktycznymi wydatkami analizowanego roku podatkowego. Na tę okoliczność załączyła do skargi kserokopie faktur wystawionych w 2004 r., płatnych w roku następnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę uznał, że organy podatkowe nie wykonały obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśniły bowiem okoliczności istotnych dla sprawy – w aspekcie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. – przy pomocy zeznań świadków i przesłuchania stron.
W ocenie składu orzekającego materiał dowodowy potwierdza możliwość zaoszczędzenia przez podatników znacznych kwot z tytułu pracy za granicą. Ich wysokość można było ustalić również na podstawie zeznań stron i świadków, w szczególności zeznań właściciela kantoru, w którym dokonywano operacji finansowych oraz dowodów kasowych potwierdzających te operacje.
Sąd powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 55/01 (OSN nr 3, poz.
53) odnośnie do rozumienia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Zwrócił też uwagę na bezpodstawność poglądu, że strona, która nie gromadziła oszczędności na rachunku bankowym nie może wykazać posiadania oszczędności. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że opodatkowaniem w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. powinny podlegać tylko znaczne przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Do takich zdaniem Sądu nie można zaliczyć przychodu uzyskanego przez podatniczkę i jej męża w wysokości wskazanej w decyzji.
Sąd zwrócił też uwagę na to, że skarżący na rozprawie, a wcześniej ich pełnomocnik w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. powoływali się na bezskuteczne próby uzyskania informacji w Urzędzie Skarbowym w T. odnośnie do opodatkowania w Polsce pieniędzy zarobionych za granicą i przywiezionych do kraju.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez:
jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w cyt. przepisie, oznacza przychód, który nie znajduje uzasadnienia w znanych źródłach przychodu oraz jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w bezspornie ustalonym stanie faktycznym nie zastosowano tego przepisu prawa materialnego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenie tych przepisów, polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu zebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego,
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie wszystkich wymogów wynikających z tego przepisu, a przede wszystkim nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu oraz wskazanie organowi dalszego trybu postępowania, które nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając podstawy skargi kasacyjnej organ wywodził, że interpretacja art. 20 ust. 3 p.d.o.f. dokonana przez WSA, a mianowicie twierdzenie, że fakt nie wykazania przez podatnika podatku dochodowego, dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł, jest niewłaściwa.
Przepis ten stanowi "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".
Z przepisu tego wynika zatem, iż podatnik celem wskazania przychodów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich. Do katalogu ujawnionych źródeł przychodów należy w szczególności zaliczyć:
- – przychody wynikające ze złożonych w organach podatkowych przez podatnika i płatnika zeznań podatkowych (deklaracji, wykazów i innych informacji traktowanych jak zeznania podatkowe) dotyczących podatku dochodowego,
- – przychody wynikające z decyzji organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, przychody wynikające z dokumentów sporządzonych przez organy skarbowe państw obcych,
- – przychody zwolnione w trybie art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie odrębnych przepisów.
W przedmiotowej sprawie zaoszczędzone przez małżonków J. pieniądze zarobione poza granicami kraju nie stanowiły dochodów opodatkowanych, bowiem nie zgłoszono ich do opodatkowania ani w kraju, ani za granicą. Fakt nie zgłoszenia do opodatkowania i nieopodatkowanie przywiezionych z zagranicy pieniędzy został ujawniony w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przez samych skarżących. Nie był to również dochód wolny od opodatkowania, gdyż skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów mogących to potwierdzić.
Sąd dokonał jedynie analizy pierwszej części przepisu dotyczącej pojęcia "źródeł nieujawnionych", pomijając zupełnie interpretację dalszej części przepisu. Organ podkreślił, że z woli ustawodawcy, mienie zgromadzone w roku podatkowym i latach poprzednich, by mogło być uwzględnione na pokrycie poniesionych wydatków musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sam fakt posiadania wcześniej zgromadzonych zasobów jest niewystarczający. Konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę pojęcia przychodów ze źródeł nieujawnionych jest powstanie sytuacji, w której niewywiązanie się podatnika z obowiązku zgłoszenia źródła przychodu do opodatkowania powoduje, że źródło to przestaje podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla tego źródła, a podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy. Ustawodawca wprowadził w tym wypadku rodzaj sankcji dla podatnika za niedopełnienie przez niego obowiązku zgłoszenia jakiegoś źródła przychodu do opodatkowania.
W przedmiotowej sprawie M. I.-J. jak i jej mąż mieli prawo i możliwość ujawnienia przychodów zgromadzonych z pracy za granicą, aż do momentu wszczęcia kontroli podatkowej przez organ I instancji. Skarżąca dążąc do uwolnienia się od opodatkowania winna wskazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie wykazała, że pieniądze uzyskane z pracy za granicą stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania, zasadne było zatem zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy.
Przy ustalonym w stopniu wystarczającym i bezspornym stanie faktycznym sprawy, zastosowanie przez organ wskazanego przepisu prawa materialnego było w pełni uzasadnione.
Bezpodstawny też był zarzut Sądu, że organy nie wyjaśniły dostatecznie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, w szczególności dotyczących wielkości oszczędności posiadanych przez skarżących z tytułu pracy za granicą.
Po pierwsze: jak wywiedziono wyżej sam fakt posiadania pieniędzy nie może przesądzać, iż stanowią one pokrycie poniesionych wydatków. Aby mogły stanowić pokrycie wydatków muszą stanowić dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Jak sami skarżący stwierdzili pieniądze uzyskane z pracy nielegalnej za granicą nie stanowiły takiego dochodu. Przesłuchanie zatem właściciela kantoru nie wniosłoby do sprawy nowych okoliczności, nie miałoby też wpływu na zmianę rozstrzygnięcia merytorycznego.
Po drugie: załączone w trakcie postępowania odwoławczego paragony z kantoru wymiany walut są potwierdzeniem (wydrukowanym 29 listopada 2006 r.) dokonanych w latach 1999-2000 operacji finansowych w DEM przez kantor znajdujący się w T. przy ul. [...], potwierdzające dokonanie operacji finansowych w kantorze wymiany walut, są dowodami na okaziciela, nie są dowodami imiennymi i obrazują jedynie transakcje przeprowadzone przez kantor w latach 1990-2000.
Odnosząc się do zalecenia Sądu dot. usunięcia wątpliwości w sprawie uzyskania przez podatniczkę informacji w Urzędzie Skarbowym w T. dotyczącej możliwości opodatkowania zarobionych za granicą pieniędzy, organ stwierdził, że wyjaśnienie tej kwestii w istniejącym stanie faktycznym jest niemożliwe. Podatniczka twierdziła, że kilkakrotnie była w Urzędzie Skarbowym w T. i nikt nie potrafił jej udzielić informacji na temat opodatkowania zarobionych za granicą pieniędzy. Strona nie posiada jednakże żadnego dowodu mogącego świadczyć na jej korzyść. Strona nie potrafiła określić kiedy dokładnie była i z kim rozmawiała. Podatniczka miała możliwość zwrócenia się do organu podatkowego na piśmie czego jednak nie uczyniła.
W tym stanie rzeczy nie można przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w organie podatkowym I instancji.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierała skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik skarżącej wnosił o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zgłosił zarzuty analogiczne do przedstawionych w skardze do WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd I instancji uchylając decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ nie wyjaśnił (wbrew wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.) na czym polegało naruszenie prawa materialnego oraz jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć stwierdzone uchybienia przepisom postępowania, choć tylko naruszenie o takim znaczeniu może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. Sąd nie wskazał też w ogóle podstawy prawnej uchylenia decyzji organu I instancji.
Stwierdzając niewyjaśnienie okoliczności dotyczącej wielkości zasobów posiadanych przez skarżącą oraz jej małżonka w dewizach Sąd nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji – wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. – wyjaśniono, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie przychodu ujawnionego w 2004 roku tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Podstawowym błędem Sądu I instancji było dokonanie powierzchownej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f., regulującego sposób ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych – nie w oparciu o analizę ustawowego uregulowania, lecz tylko z powołaniem się na dwa wyroki sądowe, w tym przede wszystkim wskazany wyżej wyrok Sądu Najwyższego, nieodnoszący się wprost do treści omawianego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r.
Wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę na to, że w świetle określonego w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wysokość poniesionych przed podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia porównuje się do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Zatem Sąd powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione) ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.g.f.).
W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).
Skarżący powoływali się na posiadanie na początku 2001 r. oszczędności w dewizach, które miały pochodzić z pracy za granicą (głównie w RFN). Jest bezsporne, że dochodów z tego źródła podatnicy nie opodatkowali w Polsce, dochód z wynagrodzenia za pracę, nie był też wolny od opodatkowania w kraju. W tym stanie rzeczy podatnicy, aby wykazać że źródłem posiadanych przez nich zasobów finansowych było wynagrodzenie za pracę lub usługi świadczone za granicą musieliby wskazać środki dowodowe pozwalające na ustalenie, że dochód ten został za granicą opodatkowany. Tylko dochód wcześniej opodatkowany mógłby bowiem być – w świetle art. 20 ust. 3 – dochodem ze źródeł ujawnionych, nie podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.
Sąd rozpoznający skargę powinien był zatem ocenić legalność stanowiska organów podatkowych, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości posiadanych przez skarżących zasobów, bez powołania dowodów potwierdzających ich opodatkowanie, nie jest istotne dla załatwienia sprawy dot. opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych.
Zasadnie zatem organ zarzucił, że zalecenia Sądu odnośnie do uzupełniającego postępowania dowodowego, mające na celu ustalenie wartości dewiz przywiezionych do kraju przez skarżącą i jej męża, a pochodzących z wynagrodzenia uzyskanego za granicą, nie poddanego tam opodatkowaniu, bez wcześniejszego stanowiska sądu w kwestii, czy okoliczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, było naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych stwierdzeń wynika, że skarga kasacyjna wskazywała zasadnie na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, wobec czego na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a na podstawie art. 203 pkt 2 o kosztach postępowania kasacyjnego.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien ocenić, czy w zaskarżonym akcie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i czy w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy oraz czy dokonano jego wnikliwej i wyczerpującej analizy.
Kontrola Sądu w zakresie ustaleń faktycznych może obejmować tylko kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji, tj. wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. W pozostałym zakresie orzeczenie Sądu I instancji nie było bowiem zaskarżone; stało się zatem prawomocne. Dotyczy to w szczególności kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym przez skarżącą i jej męża. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie ustosunkował się wprawdzie do stanowiska strony w tym zakresie, jednakże nie stwierdził też w tej części uchybień zaskarżonej decyzji. Strona nie zaskarżyła jednak tego orzeczenia, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie.