Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. I SA/Gd 775/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 marca 2002 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.
Sąd uznał, że orzekające w toku instancji: Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w B. i Izba Skarbowa zasadnie nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu analizowanego roku podatkowego zarachowanych przez podatnika /a nie poniesionych faktycznie w roku podatkowym/ kosztów opłat licencyjnych, bowiem koszty te nie były związane z przychodami uzyskiwanymi w 1999 r., przez spółkę, nie odpowiadały zatem kryterium celowości, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Spółka uzyskiwała w 1999 r. przychody z tytułu szycia stopek, konfekcjonowania stopek i szycia woreczków do prania na rzecz odbiorców; "SH"B.V. i "SP" Spółki z o.o. w J. W kosztach uzyskania przychodu spółka uwzględniła na podstawie faktur wystawionych przez "S. s.l." z A. koszty opłat licencyjnych, w nawiązaniu do umowy z dnia 17 października 1996 r. upoważniającej "T." do użytkowania technicznego know-how i praw produkcyjnych w odniesieniu do pakowania i konfekcjonowania skarpet oraz wytwarzania elastomeru.
W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. Spółka nie posiadała parku maszynowego pozwalającego na wykorzystywanie powyższej licencji, a przychody ze sprzedaży na rzecz "S.P" uzyskiwała z wytwarzania wyrobów według zamówień odbiorcy, który posiadał na nie odrębną licencję i ponosił z tego tytułu opłaty na rzecz tej samej firmy z A. Ponadto stwierdzono, że czynności konfekcjonowania były na tyle proste i oczywiste, że nie wymagały szczególnych technologii. Wystarczała realizacja zamówień odbiorców.
Spółka "T." zaskarżyła powyższy wyrok wskazując na:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, przy przyjęciu, iż poniesione przez spółkę wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, czego konsekwencją jest niewłaściwe przez spółkę ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za rok 1999,
- 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organ art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Powołując się na powyższe podstawy Spółka wniosła o:
- 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie,
- 2. zasądzenie od strony pozwanej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, podzielającym w pełni poglądy prezentowane przez organy skarbowe.
Bezspornym jest, iż łącząca strony umowa licencyjna regulowała zasady wynagradzania w ten sposób, iż niezależnie od stopnia wykorzystania licencji, licencjodawcy należało się wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od wielkości sprzedaży.
To, że spółka "T." osiągała przychody ze sprzedaży stopek i woreczków do prania w roku 1999 jest oczywiste. Zatem trudno o bardziej ewidentny przykład związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem i przychodem. Sąd nieuwzględnił również faktu, że przychód spółki "T." osiągnięty w roku 1999 był możliwy tylko dzięki umowie licencyjnej, bo umowa ta gwarantowała spółce kontrakty na sprzedaż jej produktów.
Podkreślić należy, iż spółka "T." w tym okresie żadnych kosztów z tytułu usług marketingowych nie ponosiła.
Sąd I instancji pominął fakt, pominął to również organ skarbowy, iż maszyny stosowane do produkcji 4-kordowego elastomeru typu Gomez i Cometa zostały sprzedane spółce "SP" dopiero pod koniec maja 1999 roku, zatem wytworzony na tych maszynach elastomer był zużywany w produkcji zarówno w roku 1999 jak i 2000.
Oznacza to, iż produkt finalny mógł być sprzedawany przez licencjobiorcę jeszcze przez cały rok 1999 i 2000. Sąd natomiast pomimo tego, iż wcześniej wskazał, iż maszyny typu Gomez i Cometa zbyte zostały dopiero w maju 1999 /do tego czasu były wykorzystywane w procesie produkcji/, błędnie stwierdził, iż spółka "nie mogła produkować na podstawie udzielonej licencji ani półfabrykatu w postaci "rękawa do stopek w taśmie ani elastomeru wszywanego do stopek".
W oparciu o to błędne stwierdzenie Sąd wywiódł, iż skoro Spółka nie produkowała w roku 1999 na podstawie licencji, wynagrodzenie licencyjne nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Również za nietrafne uznać należy rozumowanie Sądu potwierdzające wyrażony wcześniej pogląd organów skarbowych, iż konfekcjonowanie i pakowanie stopek nie wymagało korzystania z licencji, albowiem czynności te są oczywiste i wynikają z życiowego doświadczenia. Sąd stwierdził również, podzielając w pełni pogląd organów skarbowych, iż produkcja w roku 1999 odbywała się na licencji użytkowanej przez inny podmiot /"SP/, a nie na podstawie licencji udzielonej spółce "T.".
Przede wszystkim podkreślić należy, iż umowa licencyjna nie pozwalała na korzystanie z licencji przez inny podmiot, a nadto, iż umowa licencyjna zobowiązywała licencjodawcę do zapłaty wynagrodzenia bez względu na zakres korzystania z licencji, z tym zastrzeżeniem, iż wysokość wynagrodzenia uzależniona była od wielkości sprzedaży.
Nadto podniesiono, że przez cały rok 1999 spółka konfekcjonowała i pakowała swoje produkty w oparciu o udzieloną licencję i dodatkowe wskazówki. Nie bez znaczenia były tutaj stawiane przez odbiorców szczególne wymagania odbiorców w zakresie jakości produktu, jego opakowania i oznakowania. Cechy te bezpośrednio były związane z przychodem, zatem stanowią prawidłowo udokumentowany wydatek kosztowy.
Przedstawiona powyżej argumentacja wskazuje według strony skarżacej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopuścił się naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto powielając błędne ustalenia organów skarbowych naruszył przepisy postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
- 1. oddalenie skargi kasacyjnej,
- 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie przyjął, że będąca przedmiotem jego rozstrzygnięcia decyzja nie narusza prawa. Zważywszy na podniesione zarzuty przyjąć należy, iż skarga kasacyjna nie powinna zostać uwzględniona z następujących powodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił - oparte na materiałach zgromadzonych w aktach sprawy - stanowisko Sądu - produkcja wykonywana przez skarżącą nie była objęta licencją udzieloną na podstawie umowy z 17 października 1994 r. Organ zauważył, iż - co wykazało postępowanie podatkowe, a zaaprobował Sąd I instancji - półfabrykaty, w postaci "rękawa stopek w taśmie" i elastomeru pochodziły od kontrahentów skarżącej, czyli "SH" B.V. oraz "SP" sp. z o.o. w J. A zatem trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że produkcja prowadzona przez "T." sp. z o.o. nie wymagała licencji, albo opierała się na licencji, z której prawa przysługiwały innemu podmiotowi, a skarżąca była tylko podwykonawcą.
Trudno także zaakceptować stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż za związkiem z uzyskanym przychodem opłat licencyjnych /a co za tym idzie uwzględnieniem opłat licencyjnych jako kosztów uzyskania przychodu/ przemawia fakt zagwarantowania przez umowę licencyjną kontraktów na sprzedaż produktów. Analiza treści umowy z dnia 17 października 1994 r. tej okoliczności nie potwierdza. Natomiast kwestie te były przedmiotem ustaleń zawartych w umowach, jakie skarżąca zawierała ze "SH"-B.V. /z 20 maja 1998 r./ oraz "SP" sp. z o.o /z 1 lutego 1999 r./, jednakże umowy te nie stanowią podstawy do zapłaty opłat licencyjnych na rzecz "S. s.l." Wobec powyższego trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż nie zachodził związek między wydatkami z tytułu opłat licencyjnych, a przychodem uzyskanym w 1999 r.
Skarżąca zarzuca ponadto, iż Sąd naruszył przepisy postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem przepis określa podstawę, na której skarżący może opierać swoje zarzuty względem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to nie jest możliwe przyjęcie, iżby mógł on zostać naruszony przez ten sąd. Art. 174 p.p.s.a. nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia sądu I instancji, ani też nie odnosi się do postępowania toczącego się przed tym sądem. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był zaś art. 151 p.p.s.a.
Zważywszy na szczególny charakter skargi kasacyjnej, jako sformalizowanego środka zaskarżenia, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie powinien, zdaniem organu, zostać uwzględniony.
Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne, jednakże uczyniła to w sposób nieprawidłowy, wskutek czego sąd kasacyjny ma ograniczone możliwości kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza niewystępującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może wyjść poza wskazane w skardze podstawy i zakres zaskarżenia.
Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem ocenie NSA jako sądu II instancji /por. przykładowo wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04/ /ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/ w pierwszej kolejności podlega zarzut naruszenia przepisów procesowych, bowiem przesądzenie o niezasadności zarzutów tego rodzaju powoduje, iż sąd może oceniać wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego na tle przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Z kolei zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania czyniłoby przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego.
W niniejszej sprawie strona zarzuciła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia skargi, pomimo naruszenia art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Zarzut ten - jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - jest sformułowany niepoprawnie. Sąd I instancji nie mógł bowiem naruszyć przepisu p.p.s.a. określającego jedną z podstaw kasacyjnych, nie mógł również naruszyć wskazanych przepisów Ordynacji, bowiem mają one zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi, a nie przez sądami administracyjnymi. Przepisy ilustrujące naruszenie przepisów postępowania, uzasadniające podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. muszą obejmować przepisy, które stosował lub powinien stosować sąd orzekający w sprawie. Z uwagi na to, że NSA będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony ani do poprawiania ani do uzupełniania podstaw kasacyjnych lub argumentacji potwierdzającej te podstawy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 5/ podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogła zostać uznana za usprawiedliwioną.
Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dowodzi, że Sąd dokonał błędnej wykładni lub błędnego zastosowania tego przepisu /jak tego wymaga podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, lecz na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowej, a zaakceptowaną przez Sąd.
Sąd uznał, że brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami z tytułu opłat licencyjnych, a przychodami danego roku podatkowego podkreślając, iż w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.
Strona nie neguje przyjętej przez Sąd wykładni tego przepisu, omawia natomiast okoliczności faktyczne sprawy wywodząc, iż zostały one błędnie ocenione, wskutek czego nie dopatrzono się związku zarachowanych kosztów z przychodami roku podatkowego.
Argumentacja ta - co wyżej podkreślono nie stanowi uzasadnienia dla wskazanej podstawy kasacyjnej, a powinna być przytoczona jako uzasadnienie prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Skoro jednak w skardze kasacyjnej - mimo jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika - podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie została trafnie uzasadniona, a podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. została sformułowana błędnie i nie zawiera żadnej argumentacji, skarga kasacyjna jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.