Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 967/21 w sprawie ze skargi M. K.(dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS")z dnia 21 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 39 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie DKIS z 9 lipca 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p.") przez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dwukrotnie uzupełniony, brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a działanie Organu polegające na wzywaniu Wnioskodawcy o uzupełnienie informacji, które nie były niezbędne do wydania interpretacji stanowiło przejaw instrumentalizacji instytucji wezwania, która nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.
Wskazując na powyższą podstawy wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
- 3.2. Kwestią sporną pomiędzy stronami było to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Powyższa problematyka wielokrotnie była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie wypracował jednolitą linię orzeczniczą (por. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21; publ. CBOSA), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w przywołanych orzeczeniach.
- 3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
- 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ wzywał Skarżącego do wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, a zatem o odpowiedź na pytanie, które to właśnie Skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opis cech i czynności, jakie podejmował Skarżący w celu wytworzenia programów komputerowych, które zostały przedstawione we wniosku stanowił element stanu faktycznego. Natomiast wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie/czynności mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było pytanie, co do którego oczekiwał stanowiska DKIS.
- 3.5. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawca odwołał się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać Skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do Skarżącego, w sposób bezpodstawny przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny winien był we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez Skarżącego w jego wniosku aktywności, w szczególności jeżeli chodzi o ten ich zakres, który odpowiada pracom rozwojowym. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. To bowiem jedynie strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone i ulepszane oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a tym samym naruszało w tym zakresie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.
- 3.6. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 o.p., co dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 9 lipca 2021 r. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p.
- 3.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).