Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 485/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 982/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:

1. - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:
2. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
3. a) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez niewłaściwe przyjęcie, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych została doręczona przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, a w konsekwencji przez niezastosowanie wskazanego przepisu,
4. b) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten utożsamia datę poniesienia wydatku lub zgromadzenia mienia z datą powstania obowiązku podatkowego,
5. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wskazanych niżej dowodów, co skutkowało tym, że organ podatkowy nie dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a Sąd akceptując to spowodował, że gdyby wyczerpująca ocena dotyczyła całego zebranego materiału, to skarga zostałaby uwzględniona - art. 191 ord. pod. Reasumując, miało miejsce błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez brak rozpatrzenia i nieuwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie:

1. a) poprzez przyjęcie, że narzędzie do oceny kosztów utrzymania w postaci "minimum socjalnego" (różnego w trzech kolejnych decyzjach) jest jedynym kryterium oceny wydatków, a przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, tzn., że posiadanie w ramach gospodarstwa rolnego, warzyw, owoców, drobiu, nabiału, a także posiadanie z miejsca pracy deputatów mięsnych, uzasadniały przyjęcie wydatków na poziomie niższym od "minimum socjalnego" o 50%,
2. b) pominięcie oświadczenia podatnika co do uzyskiwania w okresie 1991-1994 wynagrodzenia w wysokości co najmniej pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia i przyjęcie, że nie ma przekonywujących argumentów w tym zakresie, podczas kiedy zestawienia faktów otrzymywania wcześniej wynagrodzenia za pracę na stanowisku kierowniczym przez Jerzego Łabędzkiego i uruchomienie prywatnej działalności gospodarczej (w zakresie takim, jak wcześniejsza praca) są okolicznościami przemawiającymi za uznaniem jako dowodu oświadczenia podatnika w tym zakresie,
3. c) bezpodstawne pominięcie dowodu w postaci logicznego oświadczenia podatników co do uzyskiwania kwoty 6,10 zł za 1 kg truskawek, co odpowiada połowie ceny średniej stosowanej w tym czasie na terenie kraju, dowodu wskazanego przez organ podatkowy,
4. d) przyjęcie przez Sąd twierdzenia, jako nie popartego żadnymi wiarygodnymi dowodami, że na kontach znajdowały się znacznie wyższe środki, aniżeli przyjęte do rozliczenia przez organ podatkowy, w sytuacji, kiedy wskazano w skardze na konkretne operacje i zapisy na kontach bankowych jednoznacznie tezę tę potwierdzające: pominięcie kwoty lokaty 2.600.000 zł ze sprzedaży domu w L., pominięcie dowodów w postaci zapisów na kontach w roku 1990, 1991, 1992, 1994, 1995, z których wynika w sposób jednoznaczny, że były jeszcze inne lokaty w wysokościach stanowiących różnicę kwot podejmowanych i salda, a także pomięcia dowodów w postaci oświadczeń strony skarżącej, że kwoty uzyskiwane ze sprzedaży truskawek i pszenicy były przedmiotem lokat,
5. e) pominięcie bezpodstawnie dowodu w postaci oświadczenia strony co do kosztów budowy domu L. w kwocie 28.000 zł, a także zeznań świadków w tym zakresie potwierdzających budowę domu systemem gospodarczym ze szlaki uzyskiwanej nieodpłatnie z wykorzystaniem pomocy fizycznej i materialnej (więźba, transport) rodziny i najmowych, a także zbagatelizowaniu przez Sąd problemu wielkości niedoborów finansowych i przyjęciu kosztów budowy domu na podstawie uzyskanej 10 lat później ceny sprzedaży,
6. f) przyjęcie przez Sąd, że twierdzenie co do znacznie niższego kosztu budowy domu w K. w kwocie 1.000.000 zł, koszt zakupu działki i budowy, nie jest poparte żadnymi dowodami i argumentami, w sytuacji, kiedy są w tym zakresie składane oświadczenia strony - w tym rozliczenie materiałów budowlanych - a świadkowie potwierdzają prowadzenie przez podatników budowy systemem gospodarczym, co potwierdza tezę strony, że wymieniona kwota obejmowała zakup działki i koszt budowy,
7. g) brak jednoznacznego przyjęcia przez Sąd, czy kwota 120.000 Euro była w posiadaniu podatników:..."że nawet gdyby, fakt posiadania waluty w takiej kwocie uznać za udowodniony" i prowadzenie w to miejsce rozważań co do tego, że pieniądze te nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
8. - naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 3 ord. pod. i art. 68 § 4 ord. pod., przez odmowę stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, kiedy brak uwzględnienia okresu przedawnienia stanowił rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2012 r.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.