Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 461/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 17 października 2006 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2006 r., nr [...].
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Decyzją z dnia 3 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił A. K. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w kwocie 22.579,00 zł z tytułu otrzymanej darowizny od A. K. w postaci udziałów w P.P.H.U.T. "S." J. K. Spółka Jawna o wartości 341.000,00 zł.
W dniu 21 września 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej i jej męża o stwierdzenie nieważności powyżej wskazanej decyzji.
W jego uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż statut spółki jawnej przed zmianą nie zawierał zapisu dotyczącego możliwości zbycia udziałów poszczególnych wspólników, co nastąpiło dopiero poprzez zmianę umowy spółki (zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26 kwietnia 2006 r.), a tym samym nie mogło dojść do skutecznego darowania udziałów. W związku z tym brak było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 17 października 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 3 marca 2006 r.
Organ wskazał, że umowa darowizny dotyczy przeniesienia udziałów pomiędzy byłymi wspólnikami a wspólnikami pozostającymi w spółce, na co wyrazili zgodę wszyscy wspólnicy spółki jawnej, a tym samym został wypełniony warunek wynikający z art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Tak więc nieuzasadniony jest zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, ma ona bowiem oparcie zarówno w stanie faktycznym - darowizny zostały potwierdzone na piśmie i prawnym - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm. - dalej: u.p.s.d.).
Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 7 u.p.s.d.
Następnie, w wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 17 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 207 O.p., w związku z art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.; art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w związku z art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 14 i 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., a także art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., co miało wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Sąd wskazał, powołując się na art. 247 § 1 O.p., a także orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie każda wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości przekazania udziałów w spółce jawnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wszyscy wspólnicy spółki wyrazili zgodę na ich przekazanie. Dodatkowo Sąd zauważył, iż odmienna interpretacja przepisów prawa nie może być kwalifikowana jako przesłanka odstąpienia od zasad trwałości decyzji i stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.
W skardze kasacyjnej z dnia 17 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:
- - prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), to jest art. 6 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie sprawy niespornym jest, iż doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej przez samo złożenie stosownego oświadczenia przez darczyńcę; art. 25 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 10 § 1 tego Kodeksu, przez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nastąpiły skutki prawne umożliwiające obrót całością praw i obowiązków w spółce jawnej;
- - naruszenia prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co zdaniem pełnomocnika skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie w skarżonym wyroku części zarzutów skargi, a w szczególności pominięcie drugiej części zarzutu oznaczonego w skardze jako (II), w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 14 i 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym; art. 141 § 4 p.p.s.a. i 141 § 4 w związku z art. 191 O.p., przez zaniechanie wskazania przez Sąd jaki stan faktyczny został przyjęty jako ustalony oraz przyjęcia za odpowiadającą prawdzie ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe; art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzekania materiał zgromadzony w aktach sprawy oraz pominięcie części materiału złożonego przez stronę w zakresie ustalenia treści umowy spółki jawnej oraz rejestracji zmian tej umowy w Krajowym Rejestrze Sądowym, co mogło wskazać na istnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., przez niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie.
Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz
- - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz uzasadnionymi wydatkami pełnomocnika skarżącej.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż za rażące naruszenie prawa należy przyjąć opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn rozporządzenie prawem, które w istocie nie istnieje, a co można było ustalić na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Pełnomocnik skarżącej zarzucił w jej podstawie naruszenie prawa procesowego i materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji była decyzja podjęta w trybie nadzwyczajnym, w przedmiocie stwierdzenia nieważności.
Istotą postępowanie prowadzonego przez organ podatkowy w tym trybie było ustalenie, czy dana decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., w tym czy została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), jak twierdzi skarżąca. Zatem postępowanie to nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności podjętego w trybie zwykłym rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, ponieważ w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, a jedynie te, które wypełniają kwalifikowane przesłanki z art. 247 § 1 O.p.
Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji.
W stanie sprawy okoliczność taka nie miała miejsca. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne (w drodze darowizny) własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (...); art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (art. 17a ust. 1).
Zeznanie to, w myśl art. 21 § 5 O.p., stanowi podstawę dla organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
Zatem w obowiązującym w 2006 r. stanie prawnym istniała podstawa prawna do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od spadków i darowizn. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy bowiem utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji, czy też błędnym jej powołaniu. Są to zupełnie różne okoliczności, z których jedynie pierwsza powoduje nieważność decyzji, natomiast pozostałe przesądzają o wadliwości rozstrzygnięcia.
Natomiast warunkiem uznania, że doszło do wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa jest przede wszystkim oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem judykatury i piśmiennictwa, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa jak też, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, bowiem jako rażącego naruszenia prawa należy traktować jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
W stanie sprawy nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przede wszystkim jak zostało wskazane powyżej istniały podstawy prawne do wydania decyzji ustalającej skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny "udziału spółkowego" w spółce jawnej, jak też faktyczne - skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała otrzymaną darowiznę, dołączając jako dokument umowę darowizny. Organ podatkowy na tamten moment (wobec zgodnej woli stron) nie miał powodu kwestionowania otrzymanej przez skarżącą darowizny, a tym samym nie było podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność.
Zatem w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do dokonania wymiaru. Innymi słowy podnoszone przez skarżącą w chwili obecnej okoliczności nie wyczerpują przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Należy bowiem przypomnieć, iż ocena legalności decyzji ostatecznej jaka jest dokonywana w trybie nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności może się odbywać tylko i wyłącznie na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dowody, na które wskazuje skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji mogą ewentualnie stanowić materiał w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji, natomiast nie mogą świadczyć, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.
Powyższe oznacza więc brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.
Niezależnie od powyższego należy dodatkowo zauważyć, iż do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść jedynie w sytuacji odwrotnej niż ta, na którą wskazuje pełnomocnik skarżącej, a mianowicie wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji orzekłby na podstawie materiału dowodowego nie zgromadzonego w aktach sprawy lub wykorzystałby dowody niedopuszczalne. W myśl powołanego przepisu sąd administracyjny, co do zasady, orzeka bowiem na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami.
Z przyczyn podanych powyżej za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1, w związku z art. 191 O.p.
Pełnomocnik skarżącej nie wykazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponieważ powołany przez pełnomocnika skarżącej przepis określa jedynie, co powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji) to, aby móc skutecznie podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zaskarżonego aktu administracyjnego skarżąca powinna była wykazać, iż w jej wyniku doszło do naruszenia innych przepisy prawa procesowego lub materialnego.
Jedynie na podstawie powołanego przepisu nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej dokonanie prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 191 O.p., lecz w świetle powyższych wywodów należy uznać to za niewystarczające. Poza tym wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odnosi się do zarzutów skargi w stopniu niezbędnym dla prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Wadliwie sporządzone rozstrzygniecie nie w każdym wypadku przekłada się bowiem w sposób prosty na wadliwość rozstrzygnięcia, zwłaszcza, jeśli pomija ono fakty nie mające w sposób ewidentny znaczenia dla rozstrzygnięcia sądu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż również nie znajduje on oparcia w zaskarżonym wyroku.
Zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Zatem z niewłaściwym zastosowaniem prawa będziemy mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznamy za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, gdy ustalonego stanu faktycznego błędnie nie przypiszemy hipotezie określonej normy prawnej. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego musi być dokonana przez Sąd pierwszej instancji zawsze na gruncie określonego stanu faktycznego. W realiach sprawy oznacza to, że przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 § 1, w związku z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ogóle nie stosował tych przepisów, a jedynie przytoczył za skarżącą art. 10 § 1 powołanej ustawy. Stąd też zarzut ten należy uznać za chybiony.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego należy uznać za bezzasadny.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.