Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 904/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji następująco przedstawił stan sprawy: Decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 22.280,00 zł. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 25 października 2005 r. skarżąca wydzierżawiła J. sp. z o.o. zabudowaną nieruchomość. Wskazana umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 30 czerwca 2006 r. W 2007 r. spółka poniosła na ochronę wyżej wskazanego obiektu wydatki w wysokości 94.252,32 zł. spółka J. została powołana w dniu 8 marca 2005 r. i od dnia 30 września 2005 r. wspólnikami posiadającymi po 50% udziałów byli w niej: M. S. i J. S.. Zdaniem organu, strona uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, będącego następstwem poniesienia przez spółkę wydatków związanych z nieruchomością po rozwiązaniu umowy dzierżawy.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 22 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ argumentował, że pomimo iż umowa dzierżawy nieruchomości została rozwiązana 30 czerwca 2006 r., po tej dacie spółka nadal ponosiła wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego, a także postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi, podatniczka nie podnosiła i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie nowej umowy, czy też kontynuację poprzedniej. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że żadna umowa dotycząca nieruchomości nie została zawarta, a spółka realizowała płatności związane z jej utrzymaniem, chociaż właścicielem nieruchomości była skarżąca.
Odnosząc się do kwestii braku świadomości otrzymywania nieodpłatnego świadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skarżąca sporządzała zestawienia wydatków poniesionych tytułem utrzymania nieruchomości.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wydatki ponoszone przez spółkę nie miały nieodpłatnego charakteru dla podatniczki, a także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ustaleń w sprawie nie dokonano jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy. Organy odejmowały próbę wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy z udziałem samej skarżącej, jednak pomimo kierowanych do strony wezwań nie stawiła się ona na przesłuchanie, odmówiła też złożenia wyjaśnień na piśmie i przedstawienia ewentualnych dowodów. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi o charakterze materialnoprawnym, dotyczących kwestii nieodpłatnego świadczenia.
- 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez gołosłowne powielenie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozpatrywania sprawy dopuściły się organy podatkowe, w szczególności:
- a) naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na fragmentarycznym materiale dowodowym w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. sp. z o.o.,
- b) naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w konsekwencji uznania, że podatniczka otrzymała od J. sp z o.o. nieodpłatne świadczenia, podczas gdy zgromadzony w sprawie fragmentaryczny materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia takiego stanowiska,
- c) naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:
- - przerzucenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na podatniczkę,
- - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z fragmentaryczności materiału dowodowego na niekorzyść podatniczki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, mającą gwarancyjny charakter dla podatnika,
- d) naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania materiału dowodowego w rezultacie:
- - zaniechania przesłuchania osób będących członkami zarządu i pracownikami J. sp. z o.o. w okresie, w którym miała być realizowana inwestycja hotelowa i w którym spółka ta ponosiła koszty związane z nieruchomością,
- - zaniechania ustaleń w zakresie faktycznego, pozaumownego korzystania przez J. sp. z o.o. z nieruchomości w celu realizacji inwestycji, a przez to brak jakiejkolwiek analizy dowodowej w zakresie faktycznej możliwości otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez podatniczkę,
- e) naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatniczkę przepisów prawa podatkowego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że ponoszone przez J. sp. z o.o. wydatki miały nieodpłatny charakter dla podatniczki.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy zaznaczyć, że w zasadzie koncentrują się one wokół kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez zignorowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchybień organów podatkowych polegających na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także nazbyt dowolnej ocenie zebranego materiału. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jawi się jedynie jako pochodna zarzutów korespondujących z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Analiza dokumentacji zawartej w aktach sprawy, w konfrontacji z treścią postawionych zarzutów, wskazuje na prawidłowość rozumowania przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie stwarza ona zarazem podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania w stopniu kwalifikującym do uchylenia zakwestionowanego wyroku. Jakkolwiek niektóre fragmenty jego uzasadnienia nasuwają pewne zastrzeżenia, to jednak nie sposób założyć, że dostrzeżone usterki mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (a tylko taka kwalifikacja uzasadniałaby w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uruchomienie sankcji wzruszalności z art. 185 § 1 tej ustawy). Nie ulega wątpliwości, że materiał zebrany w toku postępowania podatkowego był wystarczający dla określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., gdyż pozwalał na pełną rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy.
Stan ten szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2012 r., przytaczając istotne dla wyniku postępowania fakty, a co więcej należycie je dokumentując (podobnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2012 r.). Trzeba zarazem zasygnalizować, że w sytuacji unikania przez podatniczkę (stronę postępowania) przedstawienia wyjaśnień w sprawie, jak też braku jakichkolwiek oznak inicjatywy dowodowej z jej strony, właściwe organy mogły poprzestać na dokonanych bez udziału tego podmiotu ustaleniach. Są one spójne, logiczne oraz przekonujące, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Nic zatem dziwnego, że odwołano się do nich szeroko w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, podzielając stanowisko co do uzyskania przez podatniczkę od J. sp. z o.o. nieodpłatnego świadczenia. Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie, że uchybiono obowiązującym przepisom prawa w wyniku "oparcia rozstrzygnięcia jedynie na fragmentarycznym materiale dowodowym w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. sp. z o.o." (s. 2 skargi kasacyjnej).
Protokół ten ujawnia wiarygodny obraz stanu faktycznego sprawy, wobec czego trudno byłoby go pominąć w toku prowadzonego postępowania wymiarowego wobec podatniczki. Wyłania się również pytanie: co w istocie miałoby stanowić podstawę decyzji, skoro dostęp do osobowych źródeł informacji był więcej niż ograniczony. Przykładowo, w piśmie Prezesa Zarządu J. sp. z o.o. z dnia 26 sierpnia 2011 r. adresowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ograniczono się do konstatacji, że nie jest on w stanie udzielić wyjaśnień "odnośnie powodów ponoszenia części wydatków na inwestycję hotelową związanych z ochroną obiektu, pomimo rozwiązania umowy dzierżawy" (k. 115 akt administracyjnych). W kolejnym piśmie tej osoby skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z dnia 7 września 2011 r. poprzestano zaś na lakonicznym stwierdzeniu: "Nie zgadzamy się z zapisami protokołu z badania ksiąg i ewidencji, otrzymanego dnia 29.08.2011 r. – co do fikcyjności inwestycji hotelowej w L. przy ul. S. 1" (k. 117).
Brak w nim jakichkolwiek wyjaśnień co do przyczyn kontestowania ustaleń kontrolnych, jak też najmniejszej choćby próby weryfikacji dokonanych ocen. Również w piśmie nazwanym "Wypowiedzenie się strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej" (k. 231) poddano krytyce wykorzystanie materiału z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki J., wytykając obarczenie materiału dowodowego "rozlicznymi wadami", jak też popełnienie przez organ kontroli skarbowej "szeregu uchybień proceduralnych", bez podania wszakże konkretnych argumentów czy danych, które umożliwiałyby poznanie stanowiska podatniczki. Jest rzeczą naturalną, że w sytuacji kwestionowania wersji przedstawionej przez organ administracji publicznej, strona występując w obronie swojego dobrze pojętego interesu podejmuje niezbędne wysiłki ukierunkowane na poznanie prawdy, usiłując przekonać organ do swoich racji. Czynienie użytku z przysługujących jej gwarancji proceduralnych wymaga bowiem aktywnego zachowania, a co najmniej współdziałania z prowadzącym postępowanie organem w celu realizacji zasady ogólnej dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).
Konsekwencji biernej postawy strony nie można wobec tego przerzucać na organ podejmujący, w ramach wyznaczonych przez przepisy prawa, działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trzeba wreszcie pamiętać o tym, że istnieją określone granice poszukiwania prawdy w trybie procesowym, wyznaczone m. in. zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zgodzie z nimi pozostają wnioski, do których doszły prowadzące postępowanie organy, w związku z czym stawiane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzuty trzeba uznać za chybione.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).