Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 463/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 3 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny dokonanej przez J. K. na rzecz córki A. K. w postaci udziałów w spółce jawnej.
W dniu 21 września 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek A. i J. małżonków K. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Strona argumentowała, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do skutecznego przekazania udziałów w spółce w drodze darowizny, a tym samym nie było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przeniesienie własności w spółce jawnej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi oraz na przeniesienie to wyrażą zgodę wszyscy wspólnicy (art. 10 § 2). Małżonkowie wyjaśnili, że umowa spółki jawnej w dniu dokonania darowizny nie przewidywała możliwości zbycia udziałów poszczególnych wspólników. Zapis taki zamieszczony został w zmienionej umowie spółki, przy czym zmiana ta zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym dopiero w dniu 26 kwietnia 2006 r.
Decyzją z dnia 17 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił A. K. stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 3 marca 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 17 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
Organ podatkowy podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności ma na celu wyeliminowanie kwalifikowanej niezgodności z prawem decyzji, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe bądź też gdy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił ponadto uwagę, że sporna umowa darowizny dotyczyła przeniesienia udziałów pomiędzy byłymi wspólnikami a wspólnikami pozostającymi w spółce. Tym samym wszyscy udziałowcy spółki jawnej wyrazili zgodę na przeniesienie własności udziałów w spółce, czym wypełniony został warunek wynikający z art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji nieuzasadniony jest - zdaniem organu - zarzut wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn bez podstawy prawnej.
W skardze do sądu administracyjnego A. K. domagała się uchylenia decyzji obu instancji wskazując na naruszenie art. 207, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) oraz art. 10 Kodeksu spółek handlowych i art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 769 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia - odwołując się do treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i orzecznictwa sądowego -wywodził, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która w sposób oczywisty jest sprzeczna z przepisem prawa. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najpoważniejszych wad odnoszących się do samej decyzji lub poprzedzającego ją postępowania.
Sąd, wskazując na unormowania zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn opierając się na zawiadomieniu przesłanym do właściwego urzędu podatkowego przez darczyńcę. Wydając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości przekazania udziałów w spółce jawnej, w szczególności mając na względzie okoliczność, iż wszyscy udziałowcy spółki wyrazili zgodę na przekazanie udziałów.
W przedstawionym stanie faktycznym brak było przesłanek uzasadniających badanie przez organ podatkowy prawidłowości dokonanej umowy darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie zastosował zatem zapisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W skardze kasacyjnej A. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz uzasadnionymi wydatkami pełnomocnika strony.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):
- a) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) polegające na przyjęciu, że w stanie sprawy niespornym jest, iż doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej przez samo złożenie stosownego oświadczenia przez darczyńcę, co dodatkowo uzasadnia zarzut
- b) naruszenia art. 25 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nastąpiły skutki prawne umożliwiające obrót całością praw i obowiązków w spółce jawnej, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
- a) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w skarżonym wyroku przez Sąd części zarzutów skargi, co zdaniem skarżącej mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności pominięcie drugiej części zarzutu oznaczonego w skardze jako (II) w części dotyczącej zarzutów naruszenia art. 14 i 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym,
- b) naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie odzwierciedlenia przez Sąd, jaki stan sprawy został przyjęty jako ustalony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ograniczenie prawa strony do złożenia skargi kasacyjnej, jak również naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za odpowiadającą prawu ocenę materiału dowodowego poczynioną przez organy administracji,
- c) naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie do orzekania wyłącznie części materiału zgromadzonego w aktach sprawy, zaś pominięcie części materiału złożonego przez stronę w zakresie ustalenia treści umowy spółki jawnej oraz rejestracji zmian tejże umowy w Krajowym Rejestrze Sądowym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy przejawiający się stwierdzeniem, iż rozstrzygnięcie organów wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 - 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym uzasadnia uchylenie decyzji będących przedmiotem zaskarżenia do Sądu,
- d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy objawiający się błędną oceną naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 2 oraz 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji naruszającej wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej, mimo brzmienia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czym dodatkowo naruszono wskazany przepis.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, odwołując się do uregulowań zawartych w art. 10 § 1 i art. 25 Kodeksu spółek handlowych, art. 14 i art. 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podniósł, że niedopuszczalne jest opodatkowanie rozporządzenia prawem, które nie może być przedmiotem obrotu.
Skarżąca wywodziła, że Sąd nie rozpatrzył zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14 i art. 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, a ponadto zaniechał wskazania, jaki stan faktyczny uznał za podstawę orzekania. Sąd nie dokonał analizy ustaleń poczynionych przed organami podatkowymi, co uniemożliwiło przeprowadzenie oceny charakteru naruszenia prawa przez organ w decyzji wymiarowej.
Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w aktach sprawy znajdują się zarówno akt erekcyjny spółki, jak również jego zmiany i stosowne zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego pozwalające ustalić istnienie bądź nieistnienie prawa będącego przedmiotem obrotu. Wydanie wyroku z pominięciem materiału zgromadzonego w aktach sprawy, istotnego z punktu widzenia oceny rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowiło - zdaniem strony skarżącej - naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego i materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji była decyzja podjęta w trybie nadzwyczajnym, to jest w przedmiocie stwierdzenia nieważności.
Istotą postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w tym trybie jest ustalenie, czy dana decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym czy została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), jak twierdzi skarżąca. Zatem postępowanie to nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności podjętego w trybie zwykłym rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, ponieważ w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, a jedynie te, które wypełniają kwalifikowane przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji.
W stanie sprawy okoliczność taka nie miała miejsca. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn temu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne (w drodze darowizny) własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (...) - art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatnicy są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (art. 17a ust. 1 ustawy).
Zeznanie to, w myśl art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
Zatem w obowiązującym w 2006 r. stanie prawnym istniała podstawa prawna do wydania w niniejszej sprawie decyzji wymiarowej w zakresie podatku od spadków i darowizn. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy bowiem utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji, czy też błędnym jej powołaniem. Są to zupełnie różne okoliczności, z których jedynie pierwsza powoduje nieważność decyzji, natomiast pozostałe przesądzają o wadliwości rozstrzygnięcia.
Natomiast warunkiem uznania, że doszło do wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa jest przede wszystkim oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem judykatury i piśmiennictwa, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa jak też, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, bowiem jako rażące naruszenia prawa należy traktować jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
W stanie rozpoznanej sprawy nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przede wszystkim jak zostało wskazane powyżej istniały podstawy prawne do wydania decyzji ustalającej skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny w postaci udziału w spółce jawnej, jak też faktyczne - skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała otrzymaną darowiznę, dołączając jako dokument umowę darowizny. Organ podatkowy na tamten moment (wobec zgodnej woli stron) nie miał powodu do kwestionowania otrzymanej przez skarżącą darowizny, a tym samym nie było podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność.
Zatem w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do dokonania wymiaru. Innymi słowy podnoszone przez skarżącą w chwili obecnej okoliczności nie wyczerpują przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przypomnieć, że ocena legalności decyzji ostatecznej jaka jest dokonywana w trybie nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności może się odbywać tylko i wyłącznie na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.
Dowody, na które powołuje się skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji mogą ewentualnie stanowić materiał w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji, natomiast nie mogą świadczyć, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.
Powyższe oznacza więc brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 133 § 1, jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Niezależnie od tego należy dodatkowo zauważyć, że do naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby dojść jedynie w sytuacji odwrotnej niż ta, na którą wskazuje pełnomocnik skarżącej, to jest wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji orzekłby na podstawie materiału dowodowego nie zgromadzonego w aktach sprawy lub przy orzekaniu wykorzystałby dowody niedopuszczalne. W myśl powołanego przepisu sąd administracyjny, co do zasady, orzeka bowiem na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami.
Z przyczyn podanych powyżej za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik skarżącej nie wykazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponieważ powołany przez pełnomocnika skarżącej przepis wymienionej ustawy określa jedynie, co powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji) to, aby móc skutecznie podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zaskarżonego aktu administracyjnego skarżąca powinna była wykazać, iż w jej wyniku doszło do naruszenia innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Jedynie na podstawie powołanego przepisu nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej dokonanie prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji.
Wprawdzie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z naruszeniem art. 134 § 1 tej ustawy i art. 191 Ordynacji podatkowej, lecz w świetle powyższych wywodów należy uznać to za niewystarczające. Poza tym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do zarzutów skargi w stopniu niezbędnym dla prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Wadliwie sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia nie w każdym wypadku przekłada się bowiem w sposób prosty na wadliwość rozstrzygnięcia zwłaszcza zaś wówczas, gdy pomija ono fakty nie mające w sposób ewidentny znaczenia dla rozstrzygnięcia sądu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że nie znajduje on także oparcia w treści zaskarżonego wyroku.
Zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Zatem z niewłaściwym zastosowaniem prawa będziemy mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznamy za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej względnie, gdy ustalonego stanu faktycznego błędnie nie przypiszemy hipotezie określonej normy prawnej. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego musi być dokonana przez Sąd pierwszej instancji zawsze na gruncie określonego stanu faktycznego. W realiach sprawy oznacza to, że przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 § 1 w związku z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ogóle nie stosował tych przepisów, a jedynie przytoczył za skarżącą art. 10 § 1 powołanej ustawy. Stąd też zarzut ten należy uznać za chybiony.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione. Z tego też względu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.