Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 552/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że w latach 2009- 2012 odbył aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w W., a po jej ukończeniu zdał egzamin zawodowy, co uprawniło go do wpisu na listę radców prawnych. W grudniu 2012 r. zarejestrował działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego tj. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm., dalej "ustawa o radcach prawnych") wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem skarżącego przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej.
W ocenie skarżącego, charakter odbytej przez niego aplikacji, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy, konieczny warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo.
Ministra Finansów w dniu 3 kwietnia 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, iż poniesione wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Powyższe wydatki mają bowiem charakter typowo osobistych. Nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").
2. W skardze na interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony. Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.
W ocenie Sądu celem poniesienia przez skarżącego kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego poprzez uzyskanie tytułu radcy prawnego a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, poniesione wydatki nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, które przemawia za uznaniem jedynego zarzuty skargi kasacyjnej za chybiony (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo- skutkowy.
Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską, skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie był pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestrzeni wskazanego we wniosku okresu, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.