Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1414/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999.
Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 28 maja 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił w całości własną decyzję z dnia 9 marca 2004 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 673.491 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 66,30 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 498.973 zł, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie.
Zmieniając pierwotnie wydane rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej uwzględnił częściowo argumenty podatniczki, zawarte we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy.
Mimo to wymieniona decyzja stała się przedmiotem skargi, jaką Spółka skierowała w dniu 24 września 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., powoływanej dalej w skrócie o.p.). Spółka zakwestionowała m.in. ustalenia organu kontroli skarbowej i ich ocenę w zakresie wykluczonego przez organ z kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego w wysokości 160.948,40 zł od "wartości firmy". Wskazała, że jest to następstwem błędnych ustaleń organu, który przyjął, że przedmiotem wniesionego przez stronę skarżącą aportu do "AC" sp. z o.o. było 111 sztuk środków trwałych, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., które skarżąca Spółka nabyła, a następnie wniosła aportem do wskazanej wyżej Spółki.
W ocenie podatniczki miała ona prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy" rozumianej jako nadwyżka ceny zapłaconej za przedsiębiorstwo nad sumą wartości poszczególnych elementów majątkowych nabytego przedsiębiorstwa.
Spółka zarzuciła także, iż organ kontroli skarbowej dokonał błędnej oceny zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zabytkowym budynkiem w Łęgu w wysokości 212.615,58 zł. Organ stwierdził bowiem, że wykonane w przedmiotowym budynku prace stanowią ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego i powiększają wartość tego środka trwałego. Nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodu, natomiast po zakończeniu inwestycji mogą stanowić podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki prace te stanowiły renowację budynku. Strona zarzuciła organowi kontroli, że oceniając charakter tych prac pominął jako źródło informacji lokalnego konserwatora zabytków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/04 uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2004 r. Odnosząc się do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 160.948 zł w związku z wniesieniem w 1996r. aportu rzeczowego do Spółki "AC" Sąd wskazał, iż w obowiązującym w 1999 r. stanie prawnym kwestie podatkowej amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowane zostały w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.pr.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm., zwanym dalej rozporządzeniem).
Sąd przyjął, iż skarżąca Spółka wniosła do Spółki "AC" aport w postaci 111 sztuk środków trwałych. Wniesione jako aport środki trwałe pochodziły z kupionego w dniu 7 maja 1993 r. od Skarbu Państwa Państwowego Przedsiębiorstwa Nasiennego "CN". Sąd stwierdził, że sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku trwałego (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia). Jeżeli zatem środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu. Stosownie do § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Sąd ocenił, że Spółka nie nabyła środków trwałych w drodze aportu i tym samym nie spełniła przesłanek, o których mowa w powołanych przepisach. Nie mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyliczonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości kwoty 160.948,40 zł, stanowiącej wycenę aportu rzeczowego w postaci 111 środków trwałych.
Odnośnie wydatków poczynionych na ulepszenie środków trwałych Sąd wskazał, że formułując swoją ocenę odnośnie rodzaju tych wydatków organ kontroli skarbowej nie wykazał, czy w następstwie wykonania przedmiotowych prac nastąpił wzrost wartości użytkowej przyjętego środka trwałego, co wskazywałoby na ich inwestycyjny charakter. Dla oceny, czy nastąpiły zmiany związane z adaptacją, czyli przystosowaniem, istotny jest sposób użytkowania budynku bezpośrednio przed przyjęciem go do użytkowania przez podatnika, a nie jego pierwotne przeznaczenie czy sposób użytkowania w przeszłości. W zakresie wydatków na roboty budowlane uznane za inwestycje dokonane w wyniku przebudowy, adaptacji i modernizacji obiektu pałacowego, Sąd podkreślił, że ustalenie to jest jedynie pierwszą, wstępną przesłanką warunkującą zwiększenie wartości początkowej tych środków o wydatki poniesione na ulepszenie. Organ podatkowy winien wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wymienionymi w § 6 ust. 3 rozporządzenia lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego.
Sąd ocenił, że organ kontroli nie wykazał, że przesłanka ta wystąpiła, nie przedstawił za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Sąd wskazał, że zasadnym byłoby skorzystanie z w tym zakresie z dowodu z opinii biegłego. Ocenił, że dotychczasowe postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 o.p.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej kolejną decyzją z dnia 17 listopada 2005 r. uchylił w części własną decyzję z dnia 9 marca 2004 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 498.973 zł i umorzył postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r.
Dokonując ponownej oceny ustaleń faktycznych w odniesieniu prac budowlanych wykonanych w pałacu w L., organ stwierdził, że przedmiotowe roboty budowlane miały charakter prac remontowych, zmierzających do odtworzenia stanu pierwotnego. Spółka była zatem uprawniona do zaliczenia przedmiotowych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie organ ocenił również szereg innych wydatków, które uprzednio wykluczył z kosztów uzyskania przychodów.
W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na "spekulatywnych rozważaniach kontrolujących". Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął stan rzepaku na koniec 1999 r. w ilości 1933615 t, w związku z czym korekta kosztu własnego sprzedaży w związku z korektą ceny ewidencyjnej miała wynosić 188 643,48 zł. Nadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 o.p. wskazując, że faktyczne uzasadnienie rozstrzygnięcia znajduje się na 7 spośród 37 stron uzasadnienia decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki organ nie wyjaśnił, w jakim zakresie jego stanowisko uległo zmianie ani na jakich dowodach się oparł, wydając rozstrzygnięcie.
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 334/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2005 r.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/04. Podał, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd odwołał się również do zakazu reformationis in peius wskazując, że jakkolwiek organ kontroli nie powołał biegłego w celu wyjaśnienia charakteru prac budowlanych w pałacu w Łęgu, to wobec korzystnej dla podatnika zmiany stanowiska organu kontroli skarbowej odnośnie charakteru wydatków związanych z tymi pracami, Sąd uznał się za zwolniony z badania poprawności zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ocenił jako bezzasadne zarzuty Spółki dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodów, skoro organ rozliczył je w sposób zaakceptowany przez poprzedni skład Sądu.
Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że wyłączną tego przyczyną był błąd proceduralny dotyczący jej sentencji mający wpływ na sposób rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu art. 233 § 1 o.p. dopuszcza możliwość częściowego uchylenia jedynie takich decyzji, w osnowie których wyodrębnić można części rozstrzygnięcia. Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ uchylił w części własną decyzję z dnia 9 marca 2004 r. nie wskazując przy tym, o którą część chodzi, lecz dokonał rozstrzygnięcia dotyczącego obu części sentencji decyzji z dnia 9 marca 2004 r. Określił bowiem na nowo wysokość zobowiązania i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999 r. Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ winien dostosować treść sentencji rozstrzygnięcia do postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.,przyjmując wykładnię przepisów prawa i sposób ich zastosowania jak w uchylonej decyzji.
W następstwie powyższego wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 28 maja 2007 r. Organ podtrzymał w całości dotychczasową argumentację dotyczącą amortyzacji aportu wniesionego przez skarżącą Spółkę do Spółki "AC" oraz korekty kosztu własnego rzepaku. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że na dzień 31 grudnia 1999 r. Spółka wykazała stan rzepaku w ilości 4.000.000 ton o wartości 3.360.000 zł, a do wyliczenia korekty ceny ewidencyjnej przyjęła stan rzepaku w ilości 8.003.890 ton. W związku powyższym organ dokonał analizy dokumentacji Spółki w powyższym zakresie i sporządził stosowne zestawienie dotyczące obrotu rzepakiem w 1998 r. i 1999 r. Ustaleń zawartych w zestawieniu dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży - obrotów rzepakiem w kontrolowanych latach oraz stanów rzepaku na początek i koniec roku. Organ stanął na stanowisku, że korekta ceny ewidencyjnej rzepaku na dzień 31 grudnia 1999 r. powinna być dokonana od ilości 1.933 615 ton, a nie od 8.003 890 ton.
W skardze do Sądu na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 122 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na "spekulatywnych rozważaniach kontrolujących", naruszenie art. 210 o.p., a także naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. przez zakwestionowanie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków w koszty uzyskania przychodów.
Uzasadniając zarzut dotyczący aportu i wartości firmy, Spółka zakwestionowała ocenę organu skarbowego w tym zakresie co do naruszenia przez nią art. 15 ust. 5 u.p.d.o.pr. Jej zdaniem przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazała, że w 1996 r. dokonała przeceny środków trwałych. Wartość przeceny, tj. różnica pomiędzy wartością księgową środków trwałych a wartością po przecenie wynosiła 1.744.379,03 zł. Konsekwencją dokonanej przeceny było osiągnięcie dodatkowego dochodu. Od tej różnicy, tj. od kwoty 1.744.379,03 zł zapłacony został podatek dochodowy.
Z kolei część tych środków trwałych, wcześniej przecenionych, została przekazana aportem do "AC". Wartość aportu rzeczowego wynosiła 1.602.100 zł, przy czym była to wartość księgowa brutto. Wartość netto środków trwałych wniesionych aportem wynosiła 304.240,18 zł. Różnicę w wysokości 1.297.859,82 zł, z braku innych rozwiązań prawnych, potraktowano jako dodatnią wartość firmy i zaksięgowano jako pozostałe przychody operacyjne w 1996 r. i od tej kwoty zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych. Wycena aportu rzeczowego w wysokości brutto spowodowała zatem konieczność wyksięgowania 100% umorzenia tj. 1.297.859,82 zł na pozostałe przychody operacyjne i opodatkowania tej kwoty. W wyniku obniżenia aportu nastąpiło obniżenie wartości udziałów.
Ostatecznie wartość udziałów Spółki w "AC" wyniosła 797.358 zł. W związku z tym Spółka skorygowała wartość swoich udziałów w bilansie za rok 1997. W wyniku tego nie osiągnęła dochodu, od którego już wcześniej zapłaciła podatek. Ponieważ Spółka nie mogła skorygować bilansu za 1996 r., dokonano korekt w sprawozdaniu za 1997 r.
Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztu własnego sprzedaży rzepaku o kwotę 592.249,04 zł, Spółka zakwestionowała dokonane przez organ skarbowy wyliczenia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował bowiem noty PK [...] oraz [...], z których wynikał pozostały przychód w 1998 r. w ilości 2.737165 ton, co zadecydowało o innym, niż przyjęty przez podatnika, stanie rzepaku na dzień 31 grudnia 1998 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 1999 r. Spółka podniosła, że kwestionując ilość rzepaku i obrót wskazany w kartotekach Spółki organ nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary dokumentacji Spółki i ostatecznie doszedł do innych wniosków. Tym samym, w ocenie Spółki organ naruszył art. 122 o.p.(poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących) oraz art. 210 § 4 o.p.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.
Uznając tę skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał, że sprawa określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. jest po raz trzeci przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dwóch poprzednich prawomocnych wyrokach, tj. z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/04 oraz z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 334/06 Sąd uchylając zaskarżone decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, tj. z dnia 24 sierpnia 2004 r. oraz z dnia 17 listopada 2005 r. przedstawił określoną ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania.
Sąd przywołał treść art. 153 p.p.s.a. i wyjaśnił, że związanie wyrażoną w wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy nie tylko tych elementów sprawy, które zostały rozstrzygnięte w sposób korzystny dla Spółki, ale również tych, w odniesieniu do których Sąd nie przyznał racji stronie skarżącej bądź nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu i rozstrzygnięciu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Następnie Sąd zacytował obszerne fragmenty rozważań zawartych w wyrokach uprzednio wydanych w rozpoznawanej sprawie, w tym dotyczące wydatków związanych z budynkiem w L. i stwierdził, że nie mógł kwestionować prawidłowości zaskarżonej decyzji "w innych jej elementach, ta bowiem kwestia została przesądzona w poprzednich wyrokach Sądu."
Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła Spółka "A" zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2007 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wskazując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawę skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. i § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie.
W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej mimo naruszenia przez ten organ podstawowych zasad postępowania podatkowego i nienależyte wyjaśnienie stanu sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących, dających podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie strony skarżącej wskazane naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia prawa materialnego strona wiąże z aportem środków trwałych, który wniosła do Spółki "A C" i z zakwestionowanym przez organ kontroli skarbowej zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego obliczonego od wartości firmy. Strona podniosła, że nie naruszyła § 6 ust. 2 rozporządzenia bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, jak również art. 15 ust. 5 u.p.d.o.pr. Przestawiła ponownie argumentację, uprawniającą ją w jej ocenie do amortyzowania wartości firmy, przytoczoną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania stron podniosła, że nie doszło do zawyżenia kosztu własnego rzepaku. Zakwestionowała ocenę Sądu dotyczącą działań organu kontroli skarbowej w zakresie ustalenia ilości rzepaku na koniec 1999 r. W ocenie skarżącej Spółki organ nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary dokumentacji Spółki, co stanowi naruszenie art. 122 o.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje stanowisko w zakresie stwierdzonych w Spółce nieprawidłowości w rozliczeniu podatku zarówno w odniesieniu do odpisu amortyzacyjnego obliczonego przez Spółkę od wartości firmy jak i kosztu własnego rzepaku. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Strona kwestionowała stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym - zarówno w skardze na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2004 r., jak w skargach na decyzje tego organu z dnia 17 listopada 2005 r. oraz z dnia 28 maja 2007 r.
Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania - nieuchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii związanych z zawyżeniem kosztów własnych sprzedaży rzepaku. Ten zarzut był podnoszony w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2005 r. i z dnia 28 maja 2007 r.
W wyroku z dnia 31 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż stanowisko organu podatkowego odnośnie niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy jest zgodne z prawem. Podkreślił, iż kwestia amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych uregulowana została w u.p.d.o.pr. oraz w rozporządzeniu. Wskazał, iż sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku trwałego (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia). Wskazał dalej, iż zgodnie z przepisami u.p.d.o.pr. oraz § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego części w sposób inny niż w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przejęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego, wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Spółka nie nabyła w drodze aportu środków trwałych, a tym samym nie spełniła przesłanek, o których mowa w powołanych przepisach i nie mogła dokonywać od wartości firmy odpisów amortyzacyjnych.
Sąd wyraził również w wyroku pogląd, iż doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 122 i 187 o.p. Za naruszenie takie uznał zaniechanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyjaśnienia charakteru wydatków, poniesionych na przebudowę, adaptację i modernizację pałacu w L.. Nie ustalono m.in. na podstawie jakiego kryterium uznano, iż wzrosła wartość użytkowa tego obiektu. Zalecił zatem organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie (w tym rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego) i wyjaśnienie kwestii wzrostu wartości użytkowej pałacu w L. w wyniku wykonach w nim robót.
Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia dyrektora administracyjnego, będącego jednocześnie członkiem rady nadzorczej.
Przytoczone motywy rozstrzygnięcia stanowiły ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
W kolejnym wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 11 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się oceny prawnej, wyrażonej w wyroku z 31 maja 2006 r. i stwierdził, iż organ kontroli skarbowej w pełni się do niej zastosował. Stwierdził ponadto, iż również on jest związany tą oceną i nie może dokonać innej wykładni czy też ocenić w inny sposób prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Uchylił decyzję tylko z uwagi na niezgodne z prawem - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.- sformułowanie rozstrzygnięcia. We wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał organowi dostosowanie treści sentencji do postanowień wskazanego przepisu oraz przyjęcie wykładni przepisów prawa i sposobu ich zastosowania jak w uchylonej decyzji. Również i te motywy oraz wytyczne co do dalszego postępowania stanowiły ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Regulacja ta służyć ma celowi prewencyjnemu sądowej kontroli działania administracji. Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd winien bowiem wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T.Woś w: T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s.473). Może to dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego (ich wykładni i zastosowania), jak i odnosić się do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (por. zachowujący aktualność także pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Lex pod nr 47301).
Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Jest nimi związany również każdy kolejny skład wojewódzkiego sądu administracyjnego, orzekającego w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku wiąże, dopóki wyrok sądu zawierający ją nie zostanie uchylony w sposób zgodny z prawem, nie ulegnie zmianie stan prawny czy też nie dojdzie do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; z dnia 29 lipca 1999 r., opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 30884, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, z dnia 26 czerwca 2000 r., opubl. w Lex pod nr 44392).
Art. 153 p.p.s.a. nie wymienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wśród podmiotów związanych oceną prawną, nie oznacza to jednak, iż rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, w której ocena została wyrażona, może on ją pominąć przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do kwestii tą oceną objętych. Przeciwnie- kontrolując orzeczenie sądowe, które zostało wydane w sprawie, w której wcześniej wyrażono ocenę prawną, winien ograniczyć się sprawdzenia, czy sąd zastosował się do tej oceny. Jeżeli wynik tej kontroli będzie pozytywny, to nie może on stwierdzić naruszenia prawa materialnego czy naruszenia przepisów postępowania (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, opubl. w OSP z 2008 r., nr 11,poz.119 i z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, opubl. w Lex pod nr 276691).
Strona skarżąca nie zaskarżyła żadnego z wymienionych wyżej wyroków w sposób przewidziany prawem. Z akt sprawy nie wynika także, ażeby w sprawie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, przyjętego jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Nie doszło także do zmiany stanu prawnego. Oznacza to, iż rozpoznając kolejną skargę strony na decyzję wydaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany ocenami prawnymi w nich wyrażonymi. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany był zatem jedynie do zbadania, czy decyzja ta odpowiada wytycznym i ocenie wyrażonych w prawomocnych wyrokach wydanych w tej sprawie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Nie mógł też wyrażać innych ocen niż wskazane w wyżej wymienionych wyrokach.
Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje na to, iż odpowiada on powyższym wymogom. Prawidłowo bowiem Sąd przyjął, iż wydając zaskarżoną decyzję Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zastosował się do wytycznych i oceny prawnej wyrażonej w tych wyrokach. Również Sąd podporządkował się tym poglądom i nie wyraził w tym zakresie własnych, odmiennych ocen. Nie można zatem skutecznie postawić mu zarzutu naruszenia zarówno prawa materialnego -art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. i ust. 2 rozporządzenia oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 122 o.p., skoro kwestie te zostały już rozstrzygnięte w uprzednio wydanych prawomocnych wyrokach.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wprawdzie wyrokami z dnia 31 maja 2006 r. i 11 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi strony, uchylając zaskarżone decyzje, jednakże w przypadku pierwszego z wyroków nie uznał za zasadne wszystkich zarzutów skargi, zaś w przypadku drugiego- przyczyną uchylenia było wyłącznie naruszenie prawa stwierdzone z urzędu. Zwrotu "uwzględnienie skargi", użytego w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawodawca nie uzależnia bowiem rodzaju zastosowanego przez sąd środka od tego, czy stwierdzone uchybienie zostało wskazane w zarzutach skargi czy też stwierdzone przez sąd z urzędu (stosownie do obowiązku nałożonego na sąd w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji nie jest też równoznaczne z uznaniem za zasadne wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez stronę żądającą sadowej kontroli aktu administracyjnego.
Uznanie zasadności tylko części z nich nie zawsze bowiem skutkować może uchyleniem decyzji czy postanowienia tylko w części. Ustawodawca nie sformułował w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części. Uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa (o treści przepisanej prawem). W przypadku, gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie podatkowe, sąd nie może zatem uchylić decyzji w części, np. stwierdzając uchybienie przepisom w zakresie ustalenia wysokości przychodów, musi ją uchylić w całości. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 o.p.), a nie określenie poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.
Strona skarżąca, której zarzutów nie uwzględniono w całości, może zaskarżyć taki wyrok skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem stwierdzić, iż mimo prawidłowego rozstrzygnięcia, uzasadnienie wyroku jest wadliwe(art. 184 p.p.s.a.). Wyrażona przez niego w uzasadnieniu wyroku ocena prawna wiązać będzie wówczas wojewódzki sąd administracyjny w miejsce oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku sądu I instancji (art. 190 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 5,poz. 101). Skoro strona skarżąca nie zaskarżyła wyroków z dnia 31 maja 2005 r. i z dnia 11 grudnia 2006 r.,to ocena w nich wyrażona, także w zakresie niekorzystnym dla niej, stała się wiążąca stosownie do art. 153 p.p.s.a.
Zauważyć ponadto należy, iż strona zarzuciła naruszenie przez Sąd art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. i § 6 ust. 2 rozporządzenia. Pierwszy z tych przepisów zawiera definicję kosztów uzyskania przychodu. Strona nie wyjaśniła, jak Sąd mógł naruszyć ten przepis przez błędną jego wykładnię w sytuacji, gdy sporna była możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tę zaś kwestię regulował wówczas art. 15 ust. 6 powołanej ustawy. Wskazany w skardze przepis rozporządzenia definiuje wartość firmy. Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu był zaś inny przepis tego rozporządzenia.
Również i w tym przypadku strona nie wyjaśniła, jaka powinna być właściwa wykładnia tego przepisu i na czym polegał błąd w wykładni dokonanej przez Sąd. Ta wadliwość skargi kasacyjnej (niespełnienie wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a.w zakresie uzasadnienia skargi) uniemożliwiałaby merytoryczne odniesienie się do niej także wówczas, gdyby w sprawie nie została już wyrażona wiążąca ocena prawna. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi i poza nieważnością postępowania nie może z urzędu brać pod uwagę innych naruszeń prawa, niewskazanych w skardze kasacyjnej czy też doprecyzowywać jej zarzutów (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.. nr 163,poz. 1349 ze zm.).