Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. I SA/Łd 849/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lipca 2004 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2004 r., odmawiającą Joannie i Robertowi M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002.
Uzasadniając, przedstawiono przebieg postępowania, z którego wynika, że ww. podatnicy za rok 2002 złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 53,70 zł, natomiast w dniu 16 marca 2004 r. złożyli wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, uzasadniając go nienależnym odprowadzeniem podatku od zwrotu kosztów dojazdów do służby. W załączeniu wniosku przedstawili zaświadczenie Komendy Powiatowej Policji Powiatu Ł. o wypłaconej skarżącemu Robertowi M. w roku 2002 kwoty 2.170, 43 zł z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i pobraniu od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 412,20 zł. W ww. zaświadczeniu podano, że wypłaconą podatnikowi kwotę doliczono do jego dochodu za rok 2002 i ujęto w deklaracjach PIT. Ponadto podatnicy załączyli do wniosku korektę wspólnych zeznań podatkowych za rok 2002 oraz wyrok NSA OZ w Białymstoku, SA/Bk 1476/02.
Decyzją z dnia 17 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu dochodów wypłaconych jako zwrot przejazdu do pracy, uznając, że otrzymana przez podatnika kwota z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy stanowi przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; cyt.: u.p.d.o.f./.
W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 27 maja 2004 r. powołano się na treść uzasadnienia załączonego do wniosku wyroku NSA, z którego wynika, że zwrócone wydatki związane z przyjazdem do pracy nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego. Wskazano, że inne osoby także dojeżdżający do miejsc pełnienia służby, które wniosły o stwierdzenie nadpłaty, otrzymały nadpłacony podatek.
Decyzją z dnia 21 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog otwarty, obejmujący swym zakresem wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane na rzecz pracownika, także te, które wynikają z uprawnień ustanowionych w przepisach szczególnych, normujące stosunki pracownicze określonych grup zawodowych. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również brzmienie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, wymieniający szereg zwolnień, wśród których nie ma jednak postanowień o zwolnieniu kwot przysługujących policjantowi z tytułu zwrotu kosztów przejazdu. Wskazano ponadto, że zwolnienia takiego nie wprowadzają także przepisy szczegółowe zawarte w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58 ze zm.; cyt.: ustawa o Policji/, oraz że dopiero zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /poprzez dodanie art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 141 poz. 1182/, obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., wprowadziła zwolnienia od podatku kwot zwróconych kosztów dojazdu pracownika do pracy o ile pracodawca będzie miał ustawowy obowiązek ich zwrotu.
Podniesiono, że przedstawiony wyrok NSA nie może być podstawą rozstrzygnięcia, bowiem wiąże tylko w konkretnej sprawie, a ponadto wydano go m.in. w oparciu o art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja prawna sędziego i policjanta jest różna, zatem nieuzasadnione jest analogiczne traktowanie przepisu art. 93 ustawy o Policji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o pozytywne rozpatrzenie skargi, podatnicy podnieśli te same argumenty, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podali, że w sprawie powinien mieć znaczenie powołany wyrok NSA, bowiem powołanie się na niego przez inne osoby, z którymi pracuje skarżący, spowodowało zwrot nadpłaconego podatku.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt.: p.p.s.a./.
Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, zwrot kosztów przejazdu do pracy policjanta z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba zatrudniającej go jednostki ma szczególny charakter, gdyż jest wykonaniem ustawowego obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Jeśli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, uczynił to za swojego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, których poniesienie obciążało z mocy ustawy pracodawcę. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika. Świadczenia takie ustawodawca uznaje w powołanym przepisie za przychody pracownika. Inne przypadki przytoczone w tym przepisie również nie odpowiadają stanowi faktycznemu istniejącymi w tej sprawie, gdyż omawiany zwrot kosztów przejazdu nie stanowił ani wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu.
Zdaniem Sądu, stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA 17 maja 1999 r. FPS 3/99 ma zastosowanie do również do kwalifikacji kosztów dojazdu policjantów, gdyż wobec analogicznego uregulowania kwestii ponoszenia kosztów dojazdów w art. 93 ustawy o Policji, jak i w art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz w art. 56 par. 1 ustawy o prokuraturze, brak jest racjonalnych powodów do zróżnicowania sytuacji tych grup zawodowych. A skoro tak, to podzielając poglądy wyrażone w ww. uchwale należy stwierdzić, że kwoty otrzymane tytułem zwrotu poniesionych kosztów dojazdów skarżącego do miejsca pełnienia służby nie były jego przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej /reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla ww. podatników przychodu za stosunku służbowego. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 nie przewidywały zwolnień od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Zatem świadczenie to stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Podkreślono, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Potwierdza to, że zwroty kosztów dojazdów do pracy stanowiły do końca 2002 r. przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu, w przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie zamieściłby tych przychodów w katalogu zwolnień przedmiotowych. Wskazując na powyższe wywody i argumenty nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu jakoby zakres regulacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmował świadczeń w postaci zwrotu kosztów dojazdu. Postawiono przy tym zarzut zbyt bezkrytycznego i niewłaściwego zastosowania wykładni prawa dokonanej w tej uchwale w rozpatrywanej sprawie. Gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny zechciał uwzględnić fakty, że sprawa dotyczy policjanta a nie sędziego /czy prokuratora/, że nie ma żadnego przepisu prawa podatkowego, który chociażby w sposób dorozumiany zwalniał policjantów z obowiązku zapłaty podatku od zwrotu kosztów dojazdu do pracy, że wreszcie dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zwolnił tego rodzaju świadczenia od podatku od osób fizycznych /pod pewnymi warunkami/ - z pewnością wywiódł by odmienne wnioski i nie powoływał się na ww. uchwałę.
Tak przecież zrobiły inne sądy, np.: NSA OZ w Poznaniu /I SA/Po 2595-2598/00/ w wyroku 21 maja 2002 r., NSA OZ w Białymstoku /SA/Bk 886/02 i SA/Bk 887/02/ w wyrokach z 14 lutego 2003 r. i Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 październiku 2003 r. /III RN 8/03/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Zdaniem strony wnoszącej tę skargę, w zaskarżonym wyroku naruszono w sposób rażący art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego.
Rozpatrując tak przedstawiony zarzut stwierdzić należy, że jest on zasadny. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty.
O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu będzie decydowało to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie. W związku jednak z tym, że katalog takich świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest szeroko zakreślony, należy wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 u.p.d.o.f., np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie.
W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 nie przewidywał zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f./. Jak zaakcentowano w skardze kasacyjnej, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył więc art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., interpretując go w sposób rozszerzający.
Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Oznacza to, że uzyskiwany przez nich zwrot kosztów przejazdu ma inną podstawę. Ponieważ przepis art. 21 u.p.d.o.f. nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do argumentacji dotyczącej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r. /FPS 3/99/, stwierdzić należy, że wbrew opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym oraz prawnym i jako taka, nie może być w całości recypowana w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że NSA wypowiedział się w powoływanej uchwale na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych/ sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator /zauważyć bowiem warto, że także w takim przypadku NSA uznał, iż zwrot kosztów przejazdu między miejscem zamieszkania a zakładem pracy w myśl art. 56 ust. 3 ustawy o prokuraturze nie jest przychodem/, powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/.
W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Odnośnie sędziów, NSA w powoływanej w zaskarżonym wyroku uchwale uznał, że z art. 75 par. 2 u.s.p. wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.
W uchwale podkreślono tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. /I SA/Kr 2433/99/. Z orzeczenia tego wynika, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.