Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 496/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z 6 października 2005 r. I SA/Gl 1820/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 20 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 od niezabudowanej nieruchomości o pow. 0,3319 ha położonej w C. przy ul. K. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że nieruchomość ta nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej i w związku z tym nie korzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /do 21 grudnia 2002 r. - art. 7 ust. 1 pkt 11/. Strona otrzymała decyzję Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 1997 r. (...) przyznającą status zakładu pracy chronionej nieruchomości położonej w W. przy ul. N. 83/85, natomiast niezabudowana działka w C. była odrębną nieruchomością wchodzącą wprawdzie w skład jego majątku, ale niesłużącą działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej.

Została nabyta w 2002 r., a po wydaniu decyzji nadającej status jednostce zakładu pracy chronionej dla nieruchomości położonej w W. zakład nie posiadał uaktualnionej decyzji obejmującej tym statusem inne nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 stycznia 1998 r. to jest z dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ prawo prowadzącego zakład pracy chronionej do zwolnienia od podatków zostało zawężone w stosunku do stanu poprzednio obowiązującego. Podstawą orzekania w sprawie był art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. /art. 7 ust. 1 pkt 11 do 31 grudnia 2002 r./, stanowiący, że zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części, które są zwolnione od tego podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jedną z takich ustaw była powoływana wyżej ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z treścią jej art. 31 prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, a więc i z podatku od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadniał jeszcze stosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości będących własnością prowadzącego zakład.

Organ pokreślił, że zwolnienie od podatków, odnoszące się w cytowanej ustawie "w stosunku do tego zakładu" /pracy chronionej/, miało charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznaczało to, że z jednej strony dotyczyło pracodawcy, a z drugiej - szczególnego znaczenia nabierał warunek przystosowania przez tego pracodawcę obiektów i urządzeń użytkowanych przez zakład pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, którego spełnienie stwierdzała Państwowa Inspekcja Pracy. Zaś decyzją wojewody przyznawany był status zakładu pracy chronionej z określeniem miejsca prowadzenia działalności takiego zakładu oraz oznaczeniem obiektów /nieruchomości/ służących prowadzeniu zakładu. Prowadzący zakład pracy chronionej, nabywając nową nieruchomość, chcąc korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, powinien był uzyskać decyzję o przyznaniu statusu pracy chronionej, obejmującą również nową nieruchomość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "H." domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była bezzasadna.

Przedmiotem sporu była kwestia zwolnienia od podatku nieruchomości będącej własnością podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej. Spór dotyczył więc stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 11 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz - po tym dniu - art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały "nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw". W tym czasie taką odrębną ustawą była ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, która w art. 31 ust. 1 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowiła, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu między innymi z podatków.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2003 r. przedmiotowe zwolnienie uregulowane zostało w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem, zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej". Nowelizacja przepisu dokonana została ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1689/, która w art. 9 przewidywała zwolnienie z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych /w określonym czasie/ od osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które uzyskały taki status do dnia 31 grudnia 2002 r. W niniejszej sprawie poza sporem było, że podatnik przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji posiadał przymiot osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, gdyż decyzją (...) z dnia 10 marca 1997 r. wydaną przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych przyznano stronie taki status wskazując jednocześnie, że dotyczy on nieruchomości położonej w W. przy ul. N. 83/85 stanowiącej ówczesną i aktualną siedzibę podatnika.

Powołana wyżej decyzja nie uległa zmianie ani nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności ani terminu obowiązywania decyzji przyznającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej.

Dlatego też dywagacje pełnomocnika skarżącej spółki co do charakteru prawnego decyzji, jej istnienia lub nieistnienia /z uwagi na zmieniające się przepisy prawa/, wskazywanie na konieczność respektowania zasady praw nabytych czy zasady nie działania prawa wstecz, nie miały istotnego znaczenia w rozstrzyganej sprawie.

Organ podatkowy uznał podatnika za podmiot prowadzący zakład pracy chronionej, a spór dotyczył jedynie zakresu zwolnienia podatkowego, co do przedmiotu opodatkowania a nie podmiotu tego podatku.

Poza sporem było, że nieruchomość, położona w C. nie została ujęta w decyzji z dnia 10 marca 1997 r. stwierdzającej spełnienie przez Spółkę warunków określonych dla zakładu pracy chronionej. Skarżąca nie zgłosiła jej właściwemu wojewodzie ani nie uzyskała decyzji lub zaświadczenia odpowiedniego organu potwierdzającego zgłoszenie. Nieruchomość Spółka nabyła 11 września 2002 r. z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży jako towar będący zarazem składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa wchodzącym w jego skład. Nieruchomość nie stanowiła samodzielnego przedsiębiorstwa ani zakładu, nie była użytkowana przez zakład pracy chronionej. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z uwagi na brzmienie powołanych wyżej przepisów, zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne należało uznać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji zastosowanie miały dotychczasowe zasady dotyczące przedmiotowego zwolnienia, a więc wynikające z przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. w tym z przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji.

WSA wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01, zgodnie z którym "Podmiot /pracodawca/ prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania /art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu do przyznania statusu zakładu pracy chronionej" /ONSA 2002 nr 2 poz. 56/. Dokonując analizy powyższego przepisu Sąd wskazał, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu.

Zatem podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 /ustawy o rehabilitacji/ podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznaczało to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną, gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu /odpowiadająca kryteriom wynikającego z art. 28 ustawy o rehabilitacji/, których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Jako sprzeczne z celami ustawy /z dnia 27 sierpnia 1997 r./ o rehabilitacji Sąd uznał objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu.

W uchwale Sąd wyraził dodatkowo pogląd, że "obecnie obowiązujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (...) podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej /status zakładu pracy chronionej/ oraz przedmiotowej /związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej/, a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków".

Przedmiotowe zwolnienie obejmuje bowiem jedynie nieruchomości "zaliczone" do zakładu pracy chronionej i nie odnosi się do pozostałego majątku przedsiębiorcy wykorzystywanego do działalności gospodarczej a niezwiązanego z funkcjonowaniem tego zakładu. Nie można więc zasadnie twierdzić, że podmioty gospodarcze o statusie zakładów pracy chronionej, na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej zwolnione są od wszelkich podatków bez ograniczenia, jeżeli istnieje jakikolwiek związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Ustawodawca nie przyznał przedmiotowego zwolnienia przedsiębiorcy czy przedsiębiorstwu w rozumieniu przepisów ustawy kodeks cywilny ani nie związał tego przywileju z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, jej rodzajem, zakresem czy przedmiotem, lecz ograniczył je podmiotowo do osób prowadzących zakład pracy chronionej i przedmiotowo w stosunku do tego zakładu.

Strona skarżąca nie dowodziła związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej; wykazywała jej związek z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą poza tym zakładem. Zasadne było zatem stanowisko organów podatkowych, że nieruchomość powinna być opodatkowana.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a prezentowała jedynie odmienną niż organ podatkowy wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ZPChr z siedzibą w W. wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm, przed Sądami obydwu instancji.

Zarzuciła:

1. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności naruszenie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./,
2. - naruszenie przepisu art. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. /tekst jednolity Dz.U. 2002 r. Nr 9 poz. 84/ w brzmieniu nadanym ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/,
3. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 pkt /?/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 12 stycznia 1991 r. w brzmieniu nadanym ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, iż status zakładu pracy chronionej przyznany został Spółce decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 1997 r. (...).

Decyzja wydana została bez określenia terminu jej obowiązywania i do chwili obecnej jest aktualna. Status zakładu pracy chronionej przyznany został Spółce jako zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym był obrót nieruchomościami. W tym celu Spółka kupuje i sprzedaje nieruchomości, a uzyskany z obrotu dochód pozwala Spółce kontynuować działalność gospodarczą oraz zatrudniać pracowników, w tym osoby niepełnosprawne. W kontekście powyższych okoliczności faktycznych, kupowane i sprzedawane nieruchomości nie stanowią odrębnych Zakładów Pracy Chronionej, są natomiast składnikami majątkowymi zakładu pracy chronionej i pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez ten zakład działalnością gospodarczą.

Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zawierał w swej dyspozycji uprawnienie zakładu pracy chronionej do zwolnienia z podatków. Użyte w tym przepisie słowa "w stosunku do tego zakładu" odnieść należy wyłącznie do Spółki jako zorganizowanej całości gospodarczej, a nie do poszczególnych nieruchomości wchodzących w jej skład i służących w sposób bezpośredni prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka spełnia łącznie przesłankę podmiotową zwolnienia z podatków, gdyż posiada status zakładu pracy chronionej, jak również przedmiotową, bowiem nieruchomość, której dotyczy skarga wchodzi w skład zakładu pracy chronionej i służy prowadzonej przez ten zakład działalności gospodarczej.

Z przedstawioną wykładnią art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wiązała się treść art. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/.

Z przepisu tego wynikało wprost, że do zakładów pracy chronionej, które uzyskały status przed wejściem w życie ustawy z 30 października 2002 r., a do takich zaliczała się skarżąca Spółka, miały zastosowanie w zakresie zwolnienia podatkowego - dotychczasowe zasady określone w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej, przyznające zwolnienie od wszelkich podatków bez ograniczenia. Ponieważ decyzja przyznająca skarżącej Spółce status zakładu pracy chronionej wydana została bez określenia terminu jej obowiązywania, 3-letni termin, o którym mowa w art. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, liczyć należy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to jest od 1 stycznia 2003 r. Odmienna wykładnia przytoczonych powyżej przepisów przedstawiona w zaskarżonym wyroku, wykraczała poza ich treść, a tym samym naruszała wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa.

Z tych względów nie znajdował zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., z którego wynikał obowiązek zgłoszenia nieruchomości Wojewodzie i uzyskiwania decyzji potwierdzającej zajęcie tej nieruchomości dla potrzeb prowadzenia zakładu pracy chronionej.

Zdaniem strony skarżącej, wymóg ten mógł znaleźć zastosowanie po upływie 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 9 ustawy z 30 października 2002 r. Do upływu tego terminu zastosowanie miał przepis dotychczasowy to jest art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie był również podatek od nieruchomości za 2002 r. Sąd w tym zakresie także oddalił skargę strony skarżącej mimo istnienia wyraźnych regulacji prawnych obowiązujących w tym zakresie w 2002 r.

W ocenie skarżącej nie znajdowały uzasadnienia prawnego poglądy Sądu odnoszące się do uznania, że przedmiotem zwolnienia podatkowego może być jedynie nieruchomość, której adres wskazany został w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należało oddalić.

Zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu.

Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznaczało to związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu /art. 184 p.p.s.a./.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Przy skorzystaniu przez stronę z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego został ograniczony do badania czy wskazane przepisy prawa materialnego istotnie zostały naruszone przez Sąd I instancji przez ich błędną wykładnię i na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo, jeżeli - jak w rozpoznanej sprawie - autor skargi kasacyjnej nie podnosił zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mogła być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego przez organ stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 624/04 - nie publ./.

Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji /w brzmieniu obowiązującym w 2004 r./ stanowił, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od nieruchomości - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Odrębne przepisy, do których odsyłał art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji to w latach 2003 i 2004 postanowienia art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie których zwolnione były z podatku nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie przedmiotów opodatkowania w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Przepis ten przytoczone brzmienie otrzymał od 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Jednocześnie w art. 9 ww. ustawy zamieszczona została regulacja przejściowa przewidująca, iż w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład.

Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony m.in. z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu. Przy czym określenie "zwolniony w stosunku do tego zakładu", według przyjętej w orzecznictwie interpretacji oznaczało, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej /uchwała 7 sędziów NSA z dnia 11 maja 2001 r. FPS 7/01 - ONSA 2002 nr 2 poz. 56/.

Sąd I instancji uznał, że niewątpliwie skarżąca Spółka status zakładu pracy chronionej otrzymała przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw na podstawie bezterminowej decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych oraz że decyzja powyższa nie obejmowała nieruchomości położonej w C. przy ul, K. Sąd uznał ponadto, że wobec powyższego nieruchomość ta nie była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z postanowieniami art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji nie zgłosił zarzutów przeciwko prawidłowości przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Jednocześnie w uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu argumentował, że nieruchomość na terenie C. wchodziła w skład zakładu pracy chronionej i służyła prowadzonej przez ten zakład działalności gospodarczej oraz że status zakładu pracy chronionej przyznany został Spółce jako zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie poszczególnym składnikom majątkowym Spółki wchodzącym w jej skład.

Odnosząc się do tych argumentów skargi zauważyć należało, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Przy kasacji opartej na podstawie określonej w art. 174 par. 1 p.p.s.a. ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mogła być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznawał za prawidłowy /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 2 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.

Okoliczność czy przedmiotowa nieruchomość wymieniona była w decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej jest jedną z istotnych przesłanek zwolnienia z podatku od nieruchomości i to zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed jak i po 1 stycznia 2003 r.

Sąd I instancji błędnie jednakże przyjął, że dla oceny uprawnienia skarżącej Spółki do zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2004 r. stosować się będzie przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Regulacja przejściowa zawarta w art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przewidywała bowiem, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych stosuje się w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy:

1. - uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie cyt. ustawy, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład.

Oznacza to, że cyt. przepis przejściowy dotyczył podatników, którzy status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej uzyskali przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale wyłącznie na podstawie decyzji terminowej. Jak wynika z ustaleń Sądu I instancji decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 1997 r. nadająca skarżącej spółce status zakładu pracy chronionej była decyzją bezterminową. Nie określała 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dlatego powyższa regulacja przejściowa nie mogła mieć zastosowania do skarżącej spółki. Do opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2004 r. zastosowanie miał zatem art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., który zwalniał z podatku prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej jedynie w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej.

Wobec bezspornych ustaleń, że przedmiotowa nieruchomość nie była wymieniona w decyzji nadającej skarżącej status zakładu pracy chronionej, rozstrzygnięcie Sądu I instancji oddalające skargę w związku z uznaniem, że Spółka nie była zwolniona z podatku od nieruchomości, mimo błędnego uzasadnienia, należało uznać za zgodne z prawem.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.