Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie I SA/Ka 2689/03, oddalił skargę Barbary F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2003 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lipca 2003 r., określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie dokonane przez skarżącą z tytułu renty na rzecz matki, ustanowionej na podstawie umowy z dnia 6 listopada 1997 r. Ustalono, iż w ramach tej umowy podatniczka dokonała odliczenia w kwocie 3.000 złotych, uiszczonej w dwóch ratach po 1.500 złotych, płatnych w dniach 28 listopada 1997 r. oraz w dniu 6 grudnia 1997 r. Organy podatkowe zastosowały art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176, dalej ustawa podatkowa/, oraz dla oceny skutku prawnego umowy z dnia 6 listopada 1997 r. odwołały się do treści norm art. 903 Kodeksu cywilnego. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, iż świadczenie wykonane przez podatniczkę na rzecz jej matki nie miało charakteru okresowego i było świadczeniem jednorazowym, a nie trwałym, płatnym w ratach. Jego wysokość była z góry ustalona. Nie pozwoliło to, w ocenie organów podatkowych, zakwalifikować tego świadczenia jako renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych sprawy. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przedmiotowa umowa z dnia 6 listopada 1997 r. nie była umową renty, o której mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego. Sąd I instancji argumentował, iż umowa ta, zwarta została w dniu 6 listopada 1997 r. na okres do końca tego roku. Świadczenie, którego wysokość określono w kontrakcie na 3.000 złotych, nastąpiło w dwóch równych ratach, po 1.500 złotych. Raty te zapłacone zostały w przeciągu kilku dni - 28 listopada i 6 grudnia 1997 r. Umowa ta nie kształtowała więc, w ocenie Sądu, ciężaru o charakterze trwałym oraz okresowym i z tej przyczyny nie było uzasadnione uznanie świadczeń z niej wynikających za świadczenia rentowe. Tym samym, w ocenie Sądu, nie było podstaw do dokonania przez podatniczkę stosownych odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a./, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego polegającą na przyjęciu, że zawarta pomiędzy skarżącą a jej matką umowa z dnia 6 listopada 1997 r. w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego.
Wskazując na powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż świadczenie wynikające z umowy renty z dnia 6 listopada 1997 r. nie miało charakteru trwałego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż świadczenie nie było pozbawione tej cechy, która została wzmocniona zawarciem kolejnej umowy renty w dniu 1 stycznia 1998 r. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną okoliczność ta przesądza o trwałości świadczenia.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy naruszenia przez sąd I instancji, przez błędną wykładnię prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to polega, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, na uznaniu przez Sąd, iż stan faktyczny zaistniały w rozpoznawanej sprawie nie pozwalał na zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ze względu na brak cechy trwałości oraz okresowości świadczenia wynikającego z zawartej przez skarżącą umowy renty z dnia 6 listopada 1997 r. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy powiedzieć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przez organ podatkowy przepisu i może zostać skutecznie zgłoszony tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Tymczasem podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności wskazują na wadliwość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd I instancji. Skarżący podnosi bowiem, iż świadczenie wynikające z umowy z dnia 6 listopada 1997 r. posiadało cechę trwałości, która w ocenie strony skarżącej została wzmocniona zawarciem kolejnego kontraktu z dnia 1 stycznia 1998 r. Strona skarżąca kwestionuje więc dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru umowy z dnia 6 listopada 1997 r. Są to elementy stanu faktycznego, których sąd I instancji nie wziął pod uwagę wydając wyrok. Należy zatem wskazać, iż w istocie, w skardze kasacyjnej zarzucono wadliwość dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez Sąd za prawidłową oceny stanu faktycznego.
Tymczasem w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie zawarto w niej bowiem zarzutu, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania ani tym bardziej nie wyjaśniono w jaki sposób uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych w podstawie skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny nie jest także uprawniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych, jak i też domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Niedopuszczalne jest także odczytywanie podstaw kasacyjnych z dowolnego miejsca pisma zawierającego omawiany środek zaskarżenia.
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku, podstawę podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Sąd I instancji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż przepis ten dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem trwałych ciężarów, z wyłączeniem tych, które ustawodawca wymienił w końcowej części tego przepisu. Jednym z tych trwałych ciężarów są renty, na co wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.
Zgodzić się należy także z twierdzeniem Sądu, iż w związku z brakiem zdefiniowania w tym akcie pojęcia "renta" należy odwołać się w tym zakresie do norm przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 903 i następnych tej ustawy. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych.
Należy w konsekwencji stwierdzić, iż skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy renty z dnia 6 listopada 1997 r. nie posiada cechy trwałości ani okresowości, a następnie sąd uznał ustalenia te za prawidłowe, to za poprawną należy także uznać dokonaną przez sąd I instancji wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie zakwestionowała w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w zakresie oceny postanowień umowy z dnia 6 listopada 1997 r. i nie sformułowała pod adresem sądu właściwego zarzutu w tym zakresie. Tym samym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut nie mógł zostać uznany za uzasadniony.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.