Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r., I SA/Gd 1248/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Czesławy Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 maja 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Skarżąca w dniu 4 maja 2001 r. zwróciła się do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na nieodliczenie w 1999 r. od podstawy opodatkowania alimentów wypłacanych na rzecz synów Krzysztofa i Jakuba na podstawie umowy zobowiązującej do łożenia świadczeń alimentacyjnych w okresie pobierania przez nich nauki na uniwersytecie. Organy podatkowe odmawiając Skarżącej stwierdzenia nadpłaty argumentowały, iż z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.d.o.f. - jednoznacznie wynika, że alimenty wypłacane na rzecz dzieci podatnika w ogóle nie podlegają odliczeniu i to bez względu na fakt, czy ponoszenie tych wydatków ma charakter dobrowolny, czy też wynika z wyroku sądowego.
Ustawodawca dopuścił bowiem możliwość dokonywania odliczeń świadczeń alimentacyjnych realizowanych wyłącznie na rzecz osób nie będących dziećmi podatnika i pod warunkiem, że wysokość tych świadczeń została ustalona wyrokiem sądowym. Izba Skarbowa zwróciła ponadto uwagę, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza fakt pozostawania synów - w okresie objętym postępowaniem podatkowym - na utrzymaniu matki. Na podatniku ciążył zatem, z mocy art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, obowiązek alimentacyjny obejmujący m.in. wydatki na kształcenie dzieci w szkołach wyższych. Podkreślono, że spełnienie świadczenia w wykonaniu obowiązku ustawowego wyklucza możliwość kwalifikowania przedmiotowych alimentów jako świadczeń dobrowolnych realizowanych w wykonaniu umowy cywilnoprawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wyjaśnił, że wykładnia gramatyczna art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, iż odliczeniu od dochodu podlegają alimenty na rzecz osób innych aniżeli dzieci /np. na rzecz byłego małżonka/ w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wyłączone z tej grupy są natomiast alimenty na rzecz dzieci niezależnie od tego, czy wypłacane są dobrowolnie, czy na podstawie wyroku sądowego. W ocenie Sądu o trafności przyjętej interpretacji świadczy systematyka powołanego przepisu oraz rodzaj, charakter świadczenia i szczególny podmiot uprawniony - dziecko, a co się z tym wiąże przewidziany ustawą obowiązek łożenia na jego utrzymanie przez odpowiedni okres. W uzasadnieniu wyroku podkreślono ponadto, iż strona realizująca obowiązek alimentacyjny nie może rościć sobie uprawnienia do uprzywilejowanego traktowania przy wypełnianiu zobowiązań podatkowych.
Uznanie żądania Skarżącej prowadziłoby natomiast do absurdalnych rezultatów: jeden z podstawowych obowiązków rodzicielskich uzyskiwałby bowiem niczym nieuzasadnione zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Czesława Z. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. wniosła o jego zmianę poprzez uznanie skargi za właściwą i przyznanie jej prawa do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z powołanego przepisu - odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w drodze umów cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia celowościowa art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. jest błędna, gdyż ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe te nie mogły znać intencji ustawodawcy. Uzasadniając podniesiony zarzut Skarżąca wskazała również, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera ani stanowiska Sądu co do wniosku o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1997 r., I SA/Wr 646/96, ani pełnej treści ustnych motywów rozstrzygnięcia, jakie zostały przedstawione po ogłoszeniu wyroku.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej twierdzenie Sądu jakoby stanowisko strony prowadzić miało do niczym nieuzasadnionego zwolnienia z podatku dochodowego jednego z podstawowych obowiązków rodzicielskich, narusza art. 21 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., zgodnie z którym między innymi zaliczki alimentacyjne oraz zasiłki porodowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów podlegają zwolnieniu przedmiotowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Czesławy Z. Sąd pomylił ulgę podatkową ze zwolnieniem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkowując się do zarzutów skarżącej wniósł o oddalenie "kasacji" i zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W dniu 8 listopada 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Czesławy Z., w którym Skarżącą zmierza do wykazania, że w sprawie pomylono różne instytucje prawa podatkowego, to jest ulgę podatkową ze zwolnieniem podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Wskazać trzeba, że skarga przytacza tylko jedną z podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej w skrócie "p.p.s.a.", to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji uchybił w ten sposób przepisowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ cytowanej dalej "p.d.o.f.", w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w 1999 r. W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że błędna wykładnia zachodzi wówczas, gdy sąd mylnie zrozumiał treść danej normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /por.
B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. II. Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2006, str. 378/. Podkreślenia poza tym wymaga, że skoro autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to tym samym nie zakwestionował ani stanu faktycznego ustalonego w sprawie w postępowaniu podatkowym, ani też jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, następnie podzielonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok był obarczony wadami wskazanymi w skardze kasacyjnej, a tylko takie uchybienia mogły być przedmiotem oceny Sądu, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że skład orzekający Sądu pierwszej instancji mylnie zrozumiał treść normy prawnej zawartej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., w jej brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Przypomnieć trzeba, że przepis ten przewidywał, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż z grupy wydatków korzystających z przywileju odliczenia od dochodu wyłączone były alimenty na rzecz dzieci i to bez względu na to w oparciu o jaki tytuł alimenty te były wypłacane. Wyrazów "w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym" nie należy bowiem łączyć z użytymi w analizowanym przepisie wyrazami "z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci" lecz z wyrazami "oraz alimentów". Takie rozumienie omawianego przepisu w pełni potwierdza stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Ubocznie należy wskazać, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. nie dotyczył alimentów na rzecz dzieci lecz zasiłków /dodatków/ rodzinnych i pielęgnacyjnych, zasiłków wychowawczych oraz zasiłków porodowych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.