Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2438/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Rady Gminy S. z dnia 22 grudnia 2010 r., nr III/8/2010, w przedmiocie wprowadzenia zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości.
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na uchwałę Rady Gminy S. z dnia 22 grudnia 2010 r., nr III/8/2010, w sprawie wprowadzenia zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości. Skarżąca wniosła bowiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej unormowań z § 1 ust. 1 pkt 2 tejże uchwały oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazała, że przedmiotowa uchwała, w zakresie § 1 ust. 1 pkt 2 narusza jej interes prawny, wskutek naruszenia przez Radę Gminy norm prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 3 ustawy z dnia z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej; "u.p.o.l."), poprzez przekroczenie granic upoważnienia ustawowego do wprowadzania zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości; art. 40 ust. 1, w zw. z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, dalej: "u.s.g."), poprzez uchwalenie przepisu prawa miejscowego przyznającego szczególny przywilej zwolnienia z podatku od nieruchomości tylko pewnej grupie podatników, w zależności od stanu posiadania gruntów, ich areału i klasyfikacji geodezyjnej oraz gospodarstwa rolnego, przy braku jakichkolwiek racjonalnych względów społecznych czy ekonomicznych, uwzględniających interes ogólny wspólnoty samorządowej oraz art. 7, art. 16 ust. 2, art. 84, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP.
Skarżąca wyjaśniła, że Rada Gminy w § 1 w ust. 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały, powołując się na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., wprowadziła zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych. Wskazała także, iż uzasadnienie ww. uchwały zawierało jednozdaniowe stwierdzenie, że tego rodzaju zwolnienia były stosowane w 2010 r., co w ocenie Skarżącej, nie odpowiadało prawdzie. W ocenie Skarżącej zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, to przykład zwolnienia o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo-podmiotowym. Obejmuje bowiem ono zakresem ogólnie określoną kategorię zdarzeń, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie budynku mieszkalnego, lecz przywilej zwolnienia od tego podatku ściśle łączy z elementami istotnie podmiotowymi podatnika, niezwiązanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania, ale ze statusem majątkowym podatnika, wyrażającym się posiadaniem gospodarstwa rolnego i gruntów wchodzących w jego skład, odpowiednio sklasyfikowanych geodezyjnie.
Skarżąca podniosła następnie, że Rada Gminy, wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zwolnienia przedmiotowe nie mogła odnieść tego zwolnienia do niektórych tylko podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a ponadto uchwała w sprawie zwolnień podatkowych wyłącznie o charakterze przedmiotowym, powinna szczegółowo określać przedmiot zwolnienia z opodatkowania i w tym celu może zawierać sprecyzowanie tego przedmiotu, poprzez wskazanie określonych jego cech. Zwolnienie wprowadzone w § 1 ust. 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy, mw ocenie Skarżącej, tego warunku również nie spełnia, gdyż trudno przyjąć z czysto racjonalnych względów, iż położenie budynku mieszkalnego na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych stanowi jakąkolwiek cechę budynków.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy S. wniosła o odrzucenie skargi lub ewentualnie o jej oddalenie.
W opinii Rady Gminy zawarte w przedmiotowej uchwale zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych ma jednoznaczne cechy zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie to dotyczy pewnej abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Obejmuje budynki mieszkalne położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Zdaniem Rady Gminy z wprowadzonego zwolnienia wynika, że nawet budynki mieszkalne typowego rolnika, położone na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych nie mogą być zwolnione od podatku. W ocenie Rady Gminy muszą bowiem być to budynki położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2011 r. podniosła, że Rada Gminy nie odniosła się w udzielonej odpowiedzi do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona uchwała w spornym § 1 ust. 1 pkt 2 zwalnia od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych. Odwołuje się zatem do kryterium przedmiotowego, a fakt zwolnienia z podatku budynków (przedmiot) został ściśle połączony nie z cechami podatników, lecz ze statusem prawnym nieruchomości. Oczywistym jest, zdaniem Sądu, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy pewnej abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. W tym pojęciu mieści się objęcie zwolnieniem - tak jak w rozpatrywanej sprawie - budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują.
W ocenie Sądu, prawidłowo organ argumentował, że nawet budynki mieszkalne producenta rolnego, położone na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych nie mogą być zwolnione od podatku.
W ocenie Sądu, posługując się kryterium "położenia na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych" Rada Gminy nie wykroczyła poza kierunkową dyrektywę co do treści norm uchwały wskazaną w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 tego aktu.
Sąd zwrócił też uwagę, że dla uzyskania zwolnienia konieczne jest, by budynki położone były na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, zaś definicje gospodarstw rolnych zawarte w ustawodawstwie (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 55³ Kodeksu cywilnego) nie odwołują się do kryterium podmiotowego; to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu od podatku, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. W związku z tym zwolnienie z § 1 ust. 1 pkt 2 należy zaliczyć do przedmiotowych. Nie było zatem, w opinii Sądu, uprawnione twierdzenie, że z ustanowionej spornym przepisem § 1 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały normy nie można bezpośrednio wywieść jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, a zatem regulacji tej przypisać można cechy zwolnienia przedmiotowego, co w konsekwencji oznacza brak przekroczenia delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.
Sąd dodał także, że dodać, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwolnił budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, a zatem posłużył się tożsamym jak w uchwale pojęciem gospodarstwa rolnego. Zauważono, że w literaturze odnośnie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. podkreśla się zbieżną z przedstawioną w rozpatrywanej sprawie interpretacją pojęcia: "budynki położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych" Uznaje się bowiem, że jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Obejmuje budynki związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą i związek ten w tym przypadku występuje. Z przedmiotowego charakteru zwolnienia wynika, że nie ma znaczenia, kto jest właścicielem lub posiadaczem takiego budynku.
Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- a) błędne zastosowanie art. 5 ust.1 pkt 2 oraz art. 5 ust.3 u.p.o.l. wyrażające się w błędnej ocenie, iż przedmiot skargi do WSA dotyczył ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w tym budowli oraz prawnej możliwości ich różnicowania przez organy stanowiące gmin a nie zwolnień od podatku od nieruchomości, co było rzeczywistym przedmiotem skargi;
- b) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b) oraz art.7 ust. 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że dyspozycja obu przepisów daje podstawę do wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości, z uwagi na status prawny nieruchomości z pominięciem cech przedmiotowych, które wiążą się bezpośrednio z cechami fizycznymi lub funkcjonalnymi przedmiotu opodatkowania;
- c) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 w związku z treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l., polegające na niezastosowaniu treści tych przepisów do ustalenia ram czasowych obowiązywania zwolnienia wprowadzonego zaskarżoną uchwałą.
- d) niewłaściwe zastosowanie jej art. 32 oraz niezastosowanie art. 7, art. 84, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi złożonej do WSA;
- 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:
- a) art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec:
- - błędnego przyjęcia i oparcia na tej podstawie faktycznej skarżonego wyroku, iż skarga odnosiła się do uchwały Rady Gminy w przedmiocie określenia stawek podatku od nieruchomości (a nawet od budowli), a nie uchwały wprowadzającej zwolnienia od podatku od nieruchomości (s. 9 uzasadnienia);
- - błędnego zastosowania art. 3 § 2 pkt. 1 i pkt 5 p.p.s.a. poprzez zamienne stosowanie określeń przedmiotu zaskarżenia (decyzja, uchwała), co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie WSA;
Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
- - w przypadku nieuznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi z jej żądaniem;
- - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej niezbędnych do celowego dochodzenia spraw.
Rada Gminy nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega natomiast by zaskarżony wyrok wydany został w warunkach nieważności postępowania. Podkreślić także należy, że Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Rozważania te są istotne dla rozpoznawania niniejszej sprawy, bowiem skarga kasacyjna nie spełnia dostatecznie wskazanych wymogów. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., pomimo, że część wskazanych w niej zarzutów dotyczy poprawności i pełności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Skarżąca kwestionuje w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 5 p.p.s.a.) oraz jednego z zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 3 u.p.o.l.): przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia kwestii określenia przez gminę stawek podatkowych, a nie zwolnienia od podatku od nieruchomości, zamienne stosowanie określeń decyzja i uchwała. Powoływane kwestie powinny być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ze wskazaniem, że jego naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Pamiętać trzeba, że Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. są nietrafne; poza tym nie do końca precyzyjnie i poprawnie skonstruowane. Argumentacja Skarżącej w ramach tych zarzutów skupia się wokół dwóch problemów: niewyjaśnienie w uchwale czym jest gospodarstwo rolne i na podstawie jakich ustaw, czy też dokumentów trzeba ustalać jego rozumienie, oraz nieokreślenie ram czasowych wprowadzonego zwolnienia podatkowego.
W związku z tym podkreślić trzeba i należy, że na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Innymi słowy, zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., stanowiące materialno-prawną podstawę do wydania zaskarżonej uchwały, nie może odnosić się do podmiotu, czy charakteru prowadzonej przez podmiot działalności, a wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, czyli będących w jego posiadaniu nieruchomości. Przyjmuje się, że zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z zakresu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło to przekroczenia upoważnienia rady gminy, bowiem organ ten wprowadził zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowo – przedmiotowe jak twierdzi Strona.
Dokonując wykładni zaskarżonej uchwały powinno się uwzględnić aspekt systemowy, tj. treść aktu podstawowego, jakim jest u.p.o.l., ale i inne akty które zawierają definicje gospodarstwa rolnego (Kodeks cywilny, ustawa o podatku rolnym). Prawidłowo także tę kwestię zauważył Sąd pierwszej instancji. Nie znaczy to jednak, że niewskazanie wprost w uchwale definicji gospodarstwa rolnego powoduje, że jest ona niekompletna i niedookreślona. Zwrócić też trzeba uwagę, że zaskarżona uchwała w swej treści nie nakazuje podatnikom gminy S. ustalania tejże definicji na podstawie jakiś wewnętrznych aktów gminy. Ewentualny rodzaj, lokalizację określonego przedmiotu opodatkowania można ustalić na podstawie dostępnego dla wszystkich mieszkańców gminy – ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić też należy, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie ma mowy o konieczności wskazania ram czasowych danego zwolnienia. Kwestie regulacji dotyczących przygotowania projektu uchwały, jej etapów, elementów obligatoryjnych i fakultatywnych danego projektu (określenia terminu wejścia w życie i czasu jej obowiązywania itp.) normuje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r. nr 100, poz.908 ze zm.), którego naruszenia Skarżąca nie zarzuca.
Odnośnie zaś naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał jego wykładni ani zastosowania. Wskazał tylko na istnienie przepisu w innej jednostce redakcyjnej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o podobnej treści. Ponadto pkt b) art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej, a nie służących działalności gospodarczej, na co wskazuje Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Co do naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.o.l. powoływanego w połączeniu z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., to również i ten zarzut jest nieprawidłowo skonstruowany. Wymieniona jednostka redakcyjna tekstu prawnego składa się z kilku punktów i podpunktów, a z kasacji nie wynika dostatecznie: czy zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia wszystkich czy też określonych tylko zapisów prawnych. Ewentualne natomiast kwestie nieważności aktów prawa miejscowego wydawanych przez organ samorządu terytorialnego należałoby badać w kontekście ustawy o samorządzie gminnym.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że oddalający skargę wyrok Sądy pierwszej instancji odpowiada prawu, co na podstawie art. 184 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej.