Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30.06.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "T." S.A. (dalej Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r, w kwocie 811.938,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.371.376,00 zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów między innymi o kwotę 1.148.997,0zł dotyczącą niewykonanych usług w zakresie inwentaryzacji gniazd logicznych i konfiguracji urządzeń aktywnych.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. zwana dalej Ord.pod) oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z póżn. Zm. zwana dalej u.p.d.o.p.) Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.10.2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 740.217,00 zł. Ustalono, że dnia 10.02.1998 r. Spółka zawarła umowę ramową z P. (dalej Bank), która określała ogólne warunki zakupu i instalacji sieci komputerowych oraz sposób odbioru wykonanej usługi. Spółka wykonywała prace wyszczególnione w umowie ramowej i umowach wykonawczych przez podwykonawców. Ustalono, że Spółka zleciła firmie PPUH P. s.c. wykonanie usługi polegającej na inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych w tych samych placówkach Banku, w których instalację gniazd wykonali podwykonawcy. Organ stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy wskazywał, że firma P. nie wykonała spornych usług, i dlatego nie uznał wydatków w kwocie 458.870,00 zł za koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art.15 ust.1 u.p.d.o.p.
W kwestii dotyczącej wydatku w kwocie 690.127,08 zł poniesionego na rzecz firmy P. s.c, organ ustalił, że w związku z zawartą w dniu 10.02.1998 r. z Bankiem umową ramową, Spółka zleciła również PPUH P. s.c konfigurację urządzeń aktywnych przeznaczonych na budowę sieci LAM i WAM w poszczególnych placówkach Banku. Z firmą P. strona zawarła w dniu 16.08.1998 r. umowę na konfigurację urządzeń aktywnych. Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę wiarygodnej dokumentacji dotyczącej wykonywanych usług, organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchania w charakterze świadków osób bezpośrednio nadzorujących prace wykonywane w placówkach Banku. Dokonując analizy treści tych zeznań, organ pierwszej instancji stwierdził, iż konfiguracja urządzeń była wykonywana bądź przez pracowników Banku, bądź przez osoby zakładające sieci LAN i WAN. Wobec powyższego, wydatków w kwocie 690.127,08 zł poniesionych na konfigurację urządzeń aktywnych nie uznał za koszty uzyskania przychodów.
W złożonym odwołaniu wyjaśniano, że dystrybucja sprzętu komputerowego służącego wykonaniu sieci komputerowych w Banku polegająca na dostarczeniu urządzeń do poszczególnych jego placówek wymagała przekazania sprawdzonego i wstępnie skonfigurowanego sprzętu.
Organ odwoławczy stwierdził, iż podobnie jak w przypadku usług inwentaryzacji, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, iż sporne usługi zostały wykonane. Mając na uwadze, że świadkami w sprawie były osoby mające wykształcenie w zakresie informatyki, bądź osoby nadzorujące ich pracę, Organ uznał, że ich zeznania są wiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki w kwocie 690.127,08 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie przepisu art.15 ust.1 u.p.d.o.p.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Spółka i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art.121, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 Ord. pod. oraz naruszenie art. 15 u.p.d.o.p.
Spółka zakwestionowała ustalenia kontrolne i podniosła, że nie odniesiono się do jej zarzutu dotyczącego braku ustalenia w toku postępowania co oznacza pojęcie "konfiguracja urządzeń aktywnych", którym posługują się poszczególni świadkowie. Podkreślono, iż posłużenie się zeznaniami świadków odebranymi w trakcie postępowania przygotowawczego odbywało się na zasadzie "podwójnej pośredniości", jako że już w postępowaniu przygotowawczym świadkowie byli przesłuchiwani nie przez organ prowadzący postępowanie, lecz w drodze pomocy prawnej przez organy policji i prokuratorów mających swe siedziby w innych miastach. Za istotne uznano zestawienie treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego w roku 2000 - która uchyliła w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uzasadnieniem decyzji dotyczącej 1999 r. Zdaniem autora skargi doszło do rozbieżności wniosków w przypadku dwóch decyzji wydanych tego samego dnia przez tą samą osobę odnośnie kwalifikacji uchybień organu I instancji w zakresie przestrzegania procedury podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I SA/Po 1435/05 uchylił zaskarżoną decyzję i wstrzymał jej wykonanie do chwili uprawomocnienia się wyroku.
Sąd stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszeń postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania i wyraził pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ord.pod. Za dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.
Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:
* art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i bez wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy;
* art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
- - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe);
- - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 !it. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 i art. 121 § 1 Ord.pod. poprzez błędne przyjęcie, przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w.w. przepisy ustawy Ord. pod. dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie;
Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W opinii Organu postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a Sąd przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty można w istocie zredukować do dwóch rodzajów naruszeń przepisów o postępowaniu, a mianowicie uchybień w przedmiocie naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, iż w uzasadnieniu wyroku pominięto podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zaniechano przedstawienia wskazań co do dalszego postępowania;
2) wymienionych uprzednio przepisów wraz z innymi przepisami p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie naruszając regulację Ord. pod. dotyczącą zebrania i oceny materiału dowodowego, z czym miałoby się łączyć przyjęcie przez Sąd stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistości. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest powołania podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, to jednak nie może być jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że ma ono umocowanie w przepisach prawa. Tworzy je art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym przekonuje lektura wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku. Dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji kwalifikacja stwierdzonych uchybień przystaje ponad wszelką wątpliwość do sankcji unormowanej w tym przepisie prawa. Analiza treści uzasadnienia wyroku stwarza także wystarczające podstawy do ustalenia, jak powinno przebiegać dalsze postępowanie w sprawie. Najogólniej rzecz ujmując, ma ono zmierzać do naprawienia popełnionych błędów, tj. przeprowadzenia czynności wyjaśniających w sposób poprawny, wolny od wytkniętych przez Sąd uchybień. Twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeczy np. takie spostrzeżenie Sądu: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z możliwości stworzonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej powinien przeprowadzić te zawnioskowane dowody, które jeszcze nie zostały przeprowadzone ani w ramach postępowania przed organami podatkowymi, ani w postępowaniu karnym zgodnie z podanymi powyżej wskazaniami" (s. 19 uzasadnienia wyroku). Jeśli więc nawet dopuszczono się w tym względzie uchybień, to z całą pewnością nie można ich traktować jako mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty ujęte wcześniej w pkt 2. Należy przede wszystkim zauważyć, że przynajmniej w części wynikają one z nieprawidłowego odczytania intencji Sądu czy wręcz niezrozumienia podstaw sformułowanego zwrotu stosunkowego o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, według Sądu organy podatkowe "powinny przeprowadzić wszystkie zawnioskowane przez Stronę dowody". W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zapadłego wyroku jest w tym zakresie niespójne. Przytaczając jego fragment, w skardze kasacyjnej podniesiono co następuje: "Sąd przyznał, że wskazane zeznania i dokumenty potwierdzały w całości brak świadczenia usług przez PPHU P. s.c. przy realizacji umowy ramowej łączącej PPHU P. i P. BP". Nie można w takim razie zrozumieć, "dlaczego Sąd uznał za konieczne przeprowadzenie dalszych dowodów na tę okoliczność i to w zasadzie tylko i wyłącznie w stosunku do części stanu faktycznego" (s. 10 skargi kasacyjnej). Konstatacja ta ignoruje tę część uzasadnienia wyroku, w której sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny zajętego w rozpatrywanej materii stanowiska. Przyznał on bowiem, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Dodał on jednak, iż oprócz wniosku o przeprowadzenie dowodu ze świadków już przesłuchanych w postępowaniu karnym, zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodu z innych świadków. Niezależnie od tego, zgłoszono wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność innych umów zawartych z T. SA (s. 15 – 16 uzasadnienia wyroku). W odmowie uwzględnienia owych wniosków Sąd dopatrzył się naruszenia art. 188 Ord. pod., co w sposób logiczny i przekonujący wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku. Uważna lektura pisemnych motywów zakwestionowanego rozstrzygnięcia rozwiewa więc mogące się wyłaniać na tym tle wątpliwości. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że formułując swoje oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kierował się materiałem zgromadzonym w aktach sprawy i przyjął dla potrzeb rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy udokumentowany w tych aktach. Co prawda odbiega on od stanu, który przyjęły organy podatkowe, jednak nie oznacza to, że to one prawidłowo zrekonstruowały jego zasadnicze elementy. Sąd jasno wyraził to słowami: "Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym" (s. 18 uzasadnienia wyroku). W świetle tych rozważań, jako chybione jawią się zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami Ord. pod. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.