Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Czesławy Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 maja 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca w dniu 4 maja 2001 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z uwagi na nieodliczenie od podstawy opodatkowania alimentów wypłacanych na rzecz synów Krzysztofa i Jakuba na podstawie umowy zobowiązującej do łożenia świadczeń alimentacyjnych w okresie pobierania przez nich nauki na uniwersytecie.
Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił żądania skarżącej.
Stanowisko takie podzieliła Izba Skarbowej w B., która decyzją z dnia 17 maja 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż alimenty wypłacane na rzecz dzieci podatnika w ogóle nie podlegają odliczeniu i to bez względu na fakt, czy ponoszenie tych wydatków ma charakter dobrowolny, czy też wynika z wyroku sądowego. Jednocześnie wyjaśniono, że ustawodawca dopuścił możliwość dokonywania odliczeń świadczeń alimentacyjnych realizowanych wyłącznie na rzecz osób nie będących dziećmi podatnika i pod warunkiem, że wysokość tych świadczeń została ustalona wyrokiem sądowym.
Izba Skarbowa w B. zwróciła ponadto uwagę, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza fakt pozostawania synów - w okresie objętym postępowaniem podatkowym - na utrzymaniu matki. Na skarżącej ciążył zatem, z mocy art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, obowiązek alimentacyjny obejmujący między innymi wydatki na kształcenie dzieci w szkołach wyższych.
Podkreślono, że spełnienie świadczenia w wykonaniu obowiązku ustawowego wyklucza możliwość kwalifikowania przedmiotowych alimentów, jako świadczeń dobrowolnych realizowanych w wykonaniu umowy cywilnoprawnej.
W skardze do sądu administracyjnego Czesława Z. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie pominął część przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która brzmi "z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Zdaniem skarżącej sformułowanie to przesądza o niedopuszczalności dokonywania odliczeń alimentów na rzecz dzieci, jednakże tylko tych, które zostały określone wyrokiem sądowym.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wyjaśnił, że wykładnia gramatyczna art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu od dochodu podlegają alimenty na rzecz osób innych aniżeli dzieci /np. na rzecz byłego małżonka/ w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wyłączone z tej grupy są natomiast alimenty na rzecz dzieci niezależnie od tego, czy wypłacane są dobrowolnie, czy na podstawie wyroku sądowego.
W ocenie składu orzekającego o trafności przyjętej interpretacji świadczy systematyka powołanego przepisu oraz rodzaj, charakter świadczenia i szczególny podmiot uprawniony - dziecko, a co się z tym wiąże przewidziany ustawą obowiązek łożenia na jego utrzymanie przez odpowiedni okres.
Sąd zaakcentował, że strona realizująca obowiązek alimentacyjny nie może rościć sobie uprawnienia do uprzywilejowanego traktowania przy wypełnianiu zobowiązań podatkowych.
Podkreślono, że wykładnia komentowanego przepisu przedstawiona przez skarżącą prowadziłaby do absurdalnych rezultatów. Jeden z podstawowych obowiązków rodzicielskich uzyskiwałby bowiem niczym nieuzasadnione zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Czesława Z. wniosła o jego zmianę poprzez uznanie skargi za właściwą i przyznanie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest przyznanie stronie prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w drodze umów cywilnoprawnych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, w oparciu o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zastosowana w niniejszej sprawie przez Sąd i organy podatkowe wykładnia celowościowa powołanego wyżej przepisu jest błędna, gdyż podmioty te nie mogły znać intencji ustawodawcy.
Ponadto zwrócono uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera pełnej treści ustnych motywów rozstrzygnięcia, jakie zostały przedstawione po ogłoszeniu wyroku.
Skarżąca wskazała również, że w treści wyroku Sąd nie ustosunkował się do zgłoszonego w formie ustnej wniosku strony o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1997 r., I SA/Wr 646/96.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, jakoby stanowisko skarżącej prowadzić miało do niczym nieuzasadnionego zwolnienia z podatku dochodowego jednego z podstawowych obowiązków rodzicielskich, narusza art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym między innymi zaliczki alimentacyjne oraz zasiłki porodowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów podlegają zwolnieniu przedmiotowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Czesławy Z. Sąd pomylił ulgę podatkową ze zwolnieniem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkowując się do zarzutów skarżącej wniósł o oddalenie kasacji i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Ponadto do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Czesławy Z., w którym skarżącą podnosi, że w sprawie pomylono różne instytucje prawa podatkowego, to jest ulgę podatkową ze zwolnieniem podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Wskazać trzeba, że skarga przytacza tylko jedną z podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji uchybił w ten sposób przepisowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w 1997 r.
W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że błędna wykładnia zachodzi wówczas, gdy sąd mylnie zrozumiał treść danej normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /por. B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. II. Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2006, str. 378/.
Podkreślenia poza tym wymaga, że skoro autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to tym samym nie zakwestionował ani stanu faktycznego ustalonego w sprawie w postępowaniu podatkowym, ani też jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, następnie podzielonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok był obarczony wadami wskazanymi w skardze kasacyjnej, a tylko takie uchybienia mogły być przedmiotem oceny Sądu, stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Brak jest bowiem podstaw do uznania, że skład orzekający Sądu pierwszej instancji mylnie zrozumiał treść normy prawnej zawartej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Przypomnieć trzeba, że przepis ten przewidywał, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż z grupy wydatków korzystających z przywileju odliczenia od dochodu wyłączone były alimenty na rzecz dzieci i to bez względu na to w oparciu o jaki tytuł alimenty te były wypłacane. Wyrazów "w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym" nie należy bowiem łączyć z użytymi w analizowanym przepisie wyrazami "z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci" lecz z wyrazami "oraz alimentów". Takie rozumienie omawianego przepisu w pełni potwierdza stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Ubocznie należy wskazać, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczył alimentów na rzecz dzieci lecz zasiłków /dodatków/ rodzinnych i pielęgnacyjnych, zasiłków wychowawczych oraz zasiłków porodowych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.