Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2004 r., I SA/Po 1740/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę Jolanty i Wojciecha P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 29 września 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.
W uzasadnieniu do tego postanowienia odwołano się do fragmentów treści zaskarżonego do Sądu wyniku kontroli. Na tej podstawie stwierdzono, że niniejszy akt nie określał dla skarżących żadnych praw ani obowiązków; nie mieścił się zatem w obszarze unormowania art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ określającego akty administracji publicznej podlegające kontroli sprawowanej przez sądy administracyjnego. Odwołano się przy tym do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., /FPS 13/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 58/ w której wskazano, że "wynik kontroli, który nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie posiadał kompetencji do skontrolowania zaskarżonego akta skargę należało odrzucić.
Powyższe postanowienie podatnicy zaskarżyli skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 par. 2 pkt 4, art. 50, art. 58 par. 1 pkt 6 oraz par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy wniesienie skargi na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było w pełni dopuszczalne i uzasadnione,
- - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie uwzględnienie ustalonego w zaskarżonym wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanu sprawy.
Uzasadniając tak sformułowane zarzuty kasacyjne, argumentowano, że wprawdzie wynik kontroli nie skutkował wydaniem decyzji oraz wymiarem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., to jednak wpływał na obowiązki skarżących wynikające z przepisów prawa, tj. obowiązki podatkowe. W zaskarżonym akcie podważono bowiem /między innymi/ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych uiszczanych przez spółkę jawną, w której skarżący był wspólnikiem. A zatem - pomniejszenie przez kontrolujących kosztów spółki zwiększyło jej dochód i tym samym dochód jej wspólników. Podwyższenie przez kontrolujących zobowiązania podatkowego za 2001 r. wpłynęło na sposób rozliczenia ulgi podatkowej z tytułu wydatków mieszkaniowych, to jest, spowodowało podwyższenie kwoty do odliczenia w 2001 r. i zmniejszenie kwot do odliczenia od podatku w następnym roku podatkowym. Wprawdzie rzeczone odliczenie w roku 2001 nadal powodowało brak podatku do uiszczenia, jednakże obniżenie kwoty do odliczenia podatkowego w następnym roku podatkowym automatycznie skutkować będzie podwyższeniem podatku do zapłacenia za ten okres podatkowy, a być może także i za następne lata podatkowe. Co więcej, na podstawie zaskarżonego wyniku kontroli, skarżący zobowiązani zostali do skorygowania deklaracji podatkowych za rok 2001 i za lata następne.
Taki stan rzeczy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uzasadnia ocenę, że Sąd I instancji wydał sporne postanowienie bez wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co czyni złożoną skargę kasacyjną w pełni uzasadnioną.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zdaniem wymienionego organu administracji sporny wynik kontroli stanowił akt administracyjny podlegający zaskarżeniu do sądu administracyjnego, albowiem dotyczył praw i obowiązków podatników, którzy byli jego adresatami. Skargę natomiast należało odrzucić, ponieważ przed jej wniesieniem do Sądu I instancji skarżący nie wyczerpali trybu prawnego unormowanego w art. 52 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest nie wezwali Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w sposób i terminach, o których przywołany przepis stanowi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżone postanowienie, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Na wstępie podnieść i rozważyć należy, iż ocena Sądu I instancji, że zaskarżony wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego jest błędna i nieuzasadniona.
Na podstawie art. 3 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na /inne niż określone w pkt 1-3/ akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy wziąć pod uwagę, że przywołany przepis nie powtarza i nie recypuje do obowiązującego aktualnie stanu prawnego dosłownej treści obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2004 r. unormowania art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który stanowił, że kontroli sądowoadministracyjnej podlegają akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W obszarze normatywnym wynikającym z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 4 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym czasownikowe określenia: przyznanie, stwierdzenie albo uznanie, rozpatrywane z kategorią praw i obowiązków, traktowane były jako kwalifikatory przesądzające o dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na akty w przepisie tym wymienione.
Zakładając więc w sposób niezbędny racjonalność ustawodawcy /znającego, zmieniającego, tworzącego treść obowiązującego prawa/ uznać należy, że pominięcie w wymienionych kwalifikatorów z zapisie normy prawnej art. 3 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było działaniem świadomym i celowym, które rozszerzyło zakres kontroli sądów administracyjnych/por. analogicznie: W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, J. P. Tarno, Reforma sądownictwa administracyjnego a standardy ochrony praw jednostki, Państwo i Prawo 2002 z. 12 str. 35-36/. Stanowiło to rozstrzygnięcie prawodawcze oznaczające liberalizację przesłanek zaskarżenia aktów administracyjnych w porównaniu z ujęciem przyjętym w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /E. Łętowska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2002 r. II SA/Gd 4182/01 - OSP 2003 z. 10 poz. 135 str. 561/.
W sprawie niniejszej, w zaskarżonym wyniku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zweryfikował i zrekonstruował - w prawidłowej, jego zdaniem, wysokości - podstawy opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz wynikający z nich podatek. Do określenia wysokości należnego do wpłaty podatku nie doszło tylko z powodu uwzględnienia w powyższym rozliczeniu podatkowym ulgi podatkowej z tytułu podlegających odliczeniu od podatku - na podstawie art. 27 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - wydatków mieszkaniowych. Niemniej jednak, skonstatowane w wyniku kontroli: zmniejszenie /kwoty/ kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej, w której skarżący jako wspólnik uczestniczył, spowodowało zwiększenie jego dochodów z tego źródła przychodów, a co za tym idzie - zwiększenie wynikającej z tego kwoty podatku.
Miało to istotne znaczenie dla wykonania - rozliczenia przywoływanej ulgi podatkowej, co było również przedmiotem analizowanego wyniku kontroli. Zgodnie bowiem z art. 27 a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota odliczeń od podatku, ustalona zgodnie z ust. 3 pkt 1 lit. "a i b", pkt 2 i 3 oraz ust. 4, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia.
W tym stanie rzeczy, zweryfikowanie podstaw opodatkowania za rok 2001 spowodowało zwiększenie wynikającego z nich podatku za tenże okres podatkowy, co z kolei skutkowało zweryfikowaniem - podwyższeniem kwoty do odliczenia od podatku za rok 2001 i zmniejszeniem jej w relacji do następnych lat podatkowych, o czym wynik kontroli w sposób jednoznaczny i dosłowny stanowi. "Zerowa wartość" podatku do zapłacenia za 2001 r. - w wyniku analizowanego odliczenia od podatku - nie uległa wprawdzie zmianie, jednakowoż zmieniła się - zmniejszyła, na podstawie przywoływanego art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota do odliczenia od podatku za następne lata podatkowe, co jest okolicznością prawnie znaczącą dla zgodnego z prawem samoobliczenia podatku. Rekapitulując - zaskarżony wynik kontroli zweryfikował i zrekonstruował podstawy opodatkowania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 oraz wynikający z nich podatek a także, na podstawie art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób rozliczenia - wykorzystania ulgi podatkowej w postaci prawa odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych. Akt ten dotyczył więc wynikających z przepisów prawa uprawnień i obowiązków podatników.
Zważyć należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na prawnych zasadach samoobliczenia. Na podstawie art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku; są obowiązani w wyżej wymienionym terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników; podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Samoobliczenie podatku, obejmujące odtworzenie i obliczenie podstaw opodatkowania, z których wynika rozliczany podatek, przeprowadzane przez podatnika samodzielnie - we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz zasadniczo bez ingerencji organów podatkowych, stanowi prawo podatnika, którego wykonanie zgodnie z obowiązującym prawem jest jego prawnym obowiązkiem.
Skorzystanie z ulgi podatkowej, w tym również sposób jej rozliczenia - wykorzystania, jest prawem podatnika, który może, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, bez ingerencji organów podatkowych, uwzględnić ją w samoobliczeniu podatku za konkretne okresy podatkowe. Dopiero po zakończeniu samoobliczenia podatku właściwe organy administracji publicznej w adekwatnym trybie i postępowaniu prawnym uprawnione są do jego weryfikacji polegającej na odtworzeniu stanu faktycznego danego samoobliczenia i jego subsumcji pod adekwatne czasowo i przedmiotowo normy prawa.
W sprawie niniejszej weryfikacja ta obyła się w postępowaniu kontrolnym zakończonym zaskarżonym wynikiem kontroli, który zakwestionował zadeklarowane przez podatników podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz wynikający z nich podatek, przyjmując je w innej wysokości, a także, w wyniku tego, stosując art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób odmienny aniżeli podatnicy uwzględnił i rozliczył ulgę podatkową w postaci prawa do odliczenia od podatku - ze skutkami dla samoobliczenia podatku dla lat podatkowych następnych po roku 2001.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynik kontroli, wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, który, nie stanowiąc decyzji podatkowej - w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy - określającej wysokość zobowiązania podatkowego /należnego do zapłaty/, weryfikuje i rekonstruuje podstawy opodatkowania oraz wynikający z nich podatek przed odliczeniem kwoty z tytułu ulgi podatkowej, a także weryfikuje sposób rozliczenia tejże ulgi podatkowej, jest aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc podlega kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W tym stanie rzeczy, na podstawie przedstawionego i rozważonego powyżej stanu sprawy i obowiązującego prawa, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocena prawna Sądu I instancji, że zaskarżony doń wynik kontroli nie należy do kategorii aktów z zakresu administracji publicznej, o których stanowi art. 3 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest błędna i nieuzasadniona.
Zaskarżone postanowienie /pomimo powyższego/ ostatecznie jednak odpowiada prawu, albowiem skargę na przywoływany wynik kontroli należało odrzucić z powodu nie spełnienia przez skarżących przesłanek i wymogów prawnych wynikających z unormowania art. 52 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zgodnie z wymienionym przepisem, jeżeli ustawa nie przewiduje /w postępowaniu przed organami administracji publicznej/ środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 par. 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W sprawie niniejszej niewątpliwe jest, że skarżący nie wezwali Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. do usunięcia naruszenia prawa; norma prawna wynikająca z przytoczonego przepisu art. 52 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie została więc zrealizowana.
Podnieść wprawdzie należy, że w analizowanym wyniku kontroli skarżący wadliwie, bo w sposób nie uwzględniający treści /cyt./ art. 52 par. 3 i art. 53 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostali pouczeni co do sposobu i trybu jego zaskarżenia do sądu administracyjnego, nie mniej jednak błędne pouczenie o prawie zaskarżenia prawa tego nie tworzy i nie uzasadnia zaniechania czynności, których dla zaskarżenia aktu z art. 3 par. 2 pkt 4 prawo wymaga. Z tych powodów, na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 52 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd I instancji uprawniony był do odrzucenia skargi. Zważywszy jednak na treść unormowania art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 31/cyt./ ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że błędne pouczenie w zakresie prawa zaskarżenia nie może stronie szkodzić, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien przedstawić stronie wydany akt z prawidłowym już pouczeniem o prawie, sposobie i trybie jego zaskarżenia do sądu administracyjnego, tak, aby skarżący mogli podjąć decyzję i adekwatne czynności procesowe w przedmiocie tegoż, zgodnego z prawem, zaskarżenia.
Należy bowiem mieć na uwadze, że w prawie finansowym, jak i w prawie administracyjnym, nie można przyjąć fikcji powszechnej znajomości prawa ani zasady, że nieznajomość prawa szkodzi. Jeżeli z powodu błędnego pouczenia co do prawa i sposobu zaskarżenia wyniku kontroli nastąpiło uchybienie terminu wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, to z art. 214 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek urzędowy tego organu przyjęcia i rozpatrzenia wezwania złożonego w nieprawidłowym terminie /por. analogicznie: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003 r., str. 697/. W odróżnieniu od powyższego, jeżeli nastąpiło natomiast uchybienie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, skardze takiej, o ile zostanie złożona, winien towarzyszyć wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do jej wniesienia. "W postępowaniu sądowym, w którym obowiązuje w pełnym zakresie zasada skargowości, sąd będzie musiał otrzymać wniosek o przywrócenie terminu z odpowiednim uzasadnieniem, ażeby nadać bieg spóźnionej skardze" /B.
Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., str. 697/. Dodać należy, że prawidłowe pouczenie o sposobie i trybie zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego nie będzie stanowić jego zmiany, albowiem, stosownie do treści art. 27 ustawy o kontroli skarbowej, pouczenie to nie stanowi obligatoryjnego, przewidzianego w tym przepisie składnika wyniku kontroli, powinno zaś się w nim znaleźć z uwagi na treść unormowania art. 53 par. 2 i art. 52 par. 3 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 w zw. z art. 166 i art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.
Sąd nie uwzględnił zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zważywszy na treść przepisu art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.
W sprawie niniejszej /natomiast/ zaskarżone zostało postanowienie Sądu I instancji odrzucające skargę, zaś powyższa sytuacja procesowa nie mieści się o obszarze unormowania przytoczonego art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podnieść przy tym należy, że przepisy, z których wynika obowiązek ponoszenia określonego ciężaru, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005 r., str. 527/.