Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka wskazała, że w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie nabywania i sprzedaży złomu, na etapie jego odsprzedaży dochodzi do występowania tzw. różnic wagowych, stanowiących różnicę pomiędzy rzeczywistą ilością złomu znajdującego się w jej magazynie, a ilością, jaka powinna się w nim znajdować zgodnie z dokumentów sprzedaży, przy czym wskazane różnice wynikają jedynie z różnych wskazań wagi skarżącej w momencie wysyłania złomu do kontrahenta oraz wskazań wag kontrahentów w momencie dostawy złomu do punktu docelowego (przy czym wszystkie te wagi podlegają wymaganej prawem kontroli metrologicznej), a nie są wynikiem naturalnych niedoborów towaru lub jego utraty w czasie transportu. Przychód podatkowy skarżącej ustalany jest na podstawie wskazań wagi kontrahenta, gdyż wynik tego pomiaru odzwierciedlany jest w wystawianej przez skarżącą fakturze, a jednocześnie korygowany jest pierwotnie wystawiany dokument WZ, dokumentujący wydanie złomu z magazynu w ilości wynikającej z ważenia na wadze skarżącej.
Skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo traktować wskazane różnice wagowe jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich stwierdzenia (tj. w momencie otrzymania od nabywcy złomu kwitu wagowego oraz stwierdzenia, że różnica wagowa nie jest wynikiem kradzieży lub zgubienia ładunku w trakcie transportu) oraz w jaki sposób powinna udokumentować te różnice w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że ma prawo do traktowania zidentyfikowanych różnic wagowych jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie kwitu wagowego wystawionego przez nabywcę złomu i skorygowanego dokumentu WZ, wystawiony przez skarżącą oraz sporządzonego przez skarżącą protokołu, stwierdzającego, że zidentyfikowane różnice wagowe nie zostały spowodowane utratą/zniszczeniem złomu podczas transportu.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, bowiem różnice wagowe nie stanowią ani niezawinionych naturalnych ubytków, ani nie są efektem niezawinionej kradzieży, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy ich odpowiednim udokumentowaniu. W przypadku ich wystąpienia nie dochodzi do zmniejszenia ilości złomu, a wynikają one jedynie z różnych wskazań wag skarżącej i wag jej kontrahentów, nie stanowią więc one wydatku poniesionego przez podatnika, lecz tylko różnicę ewidencyjną, wynikającą z umownych ustaleń z kontrahentami.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), podnosząc, że różnice wagowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełniają wszystkie warunki wynikające z tego przepisu.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty, powstające w toku normalnego i racjonalnego jego działania podatnika, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Różnica wagowa opisana we wniosku o interpretację indywidualną warunku tego nie spełnia, bowiem wynika jedynie z różnych wskazań wag, a tym samym nie jest wynikiem naturalnych niedoborów towaru lub utraty towaru w czasie transportu. W przypadku wystąpienia różnic wagowych nie dochodzi po stronie skarżącej do zmniejszenia ilości złomu, a zatem nie można mówić o jakiejkolwiek stracie po jej stronie, bowiem rzeczywistości do kontrahenta dociera taka sama ilość towaru, która została wysłana, a gdyby sprzedawany towar podlegał jednokrotnemu ważeniu (np. tylko u kontrahenta lub tylko u skarżącej), różnice wagowe nie powstałyby.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na odmowie uznania, że opisane w zdarzeniu przyszłym różnice wagowe stanowią koszt uzyskania przychodów, w uzasadnieniu zarzutu akcentując, że różnice te reprezentują ilość towaru, za którą zapłaciła, ale za którą sama nie otrzymała zapłaty w momencie ich sprzedaży, ze względu na warunki umów zawartych z kontrahentami. Odmienne wskazania wag są okolicznością, a którą nikt nie ma wpływu i nie można jej kwestionować, gdyż wszystkie wagi, zarówno skarżącej jak i kontrahentów, posiadają certyfikat legalizacji.
Minister Finansów nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wypowiedział się na temat jej zasadności w innej formie procesowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna, bowiem postawiony w niej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
- 1. Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty źródłowe, wykazujące fakt ich poniesienia. Co do zasady koszty podatkowe rozliczane są metodą memoriałową, podobnie jak przychody podatkowe. Koszty podatkowe muszą być poniesione, tzn. musi towarzyszyć im przynajmniej powstanie zobowiązania do zapłaty za kupowane towary, usługi lub prawa majątkowe. W odróżnieniu od kosztów rachunkowych, definiowanych w przepisach o rachunkowości, koszt podatkowy nie może być kosztem statystycznym, kalkulowanym przez podatnika, nawet jeśli te statystyczne koszty są bardzo uprawdopodobnione. Fakt ten wynika z różnych celów rozliczania wyniku podatkowego i rachunkowego, dlatego też koszty podatkowe muszą być jednoznacznie udokumentowane i nie mogą być zawyżane przez podatnika (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w:] CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. 2015, LEX numer: 433110). Należy dodać, że określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony;
- 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
- 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 4) jest należycie udokumentowany.
Opisane we wniosku o wydanie interpretacji "różnice wagowe" nie stanowią ani niezawinionych naturalnych ubytków, ani nie są efektem niezawinionej przez podatnika kradzieży. W przypadku ich wystąpienia nie dochodzi po stronie skarżącej do zmniejszenia ilości składnika majątku (złomu stanowiącego towar handlowy). W tej sytuacji słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że u skarżącej nie występuje jakakolwiek rzeczywista strata, ani w potocznym ani w podatkowym tego słowa znaczeniu (por. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jedynie różnica o charakterze ewidencyjno-magazynowym. W rzeczywistości bowiem do kontrahenta dociera dokładnie taka sama ilość towaru, która została wysłana z magazynu skarżącej, a różnica wynika tylko z odmiennego jej pomiaru.
Ponadto dla wystawienia dokumentu sprzedaży w postaci faktury miarodajna jest tylko ta ilość towaru, która wynika ze wskazań wagi kontrahenta skarżącej, toteż wcześniejsze ważenie wysyłanego towaru ma jedynie znaczenie poglądowe i służyć może tylko wewnętrznej kontroli o charakterze ewidencyjnym; nie ma jednak znaczenia dla rachunku podatkowego, gdyż nie ma wpływu na określenie wielkości sprzedaży, a więc – w ostateczności – na wielkość przychodów. Skoro zatem skarżąca uznaje, że uzyskała przychód podatkowy ze sprzedaży określonej ilości złomu (zgodnie ze wskazaniem wagi znajdującej się u kontrahenta), to temu przychodowi może przyporządkować jedynie koszt nabycia tej samej ilości złomu. Uznanie stanowiska skarżącej prowadziłoby do przyporządkowania przychodowi nieproporcjonalnie dużego kosztu jego uzyskania, a więc nie tylko kosztu zakupu towaru następnie odsprzedawanego, ale i kosztu zakupu towaru, którego – według oświadczenia zawartego w treści faktury – wcale nie sprzedano.
Taka sytuacja z podatkowego punku widzenia jest niemożliwa do zaakceptowania, bowiem w sposób prawnie niedopuszczalny zaburza rachunek podatkowy, jako że niezależnie od różnicy wskazań wagi skarżącej i wagi jej kontrahenta sprzedaży podlega dokładnie ta sama ilość złomu, którą skarżąca zakupiła; w każdym razie normatywnej podstawy postulowanej przez skarżącą modyfikacji rachunku podatkowego nie może stanowić art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., toteż zarówno zarzut jego błędnej wykładni, jak i zarzut jego niewłaściwego zastosowania, uznać należy za chybiony.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.