Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 649/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "H." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
Z przytoczonych w uzasadnieniu wyroku ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka w zeznaniu podatkowym za rok 1999 wykazała w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie podatkowe w kwocie 132.172 zł, płacąc wykazany podatek w dniu 29 marca 2000 r. Na skutek decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 stycznia 2001 r. oraz z dnia 12 lipca 2001 r., określających jej zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1999 r., Spółka "H." złożyła w dniu 15 stycznia 2002 r. korektę zeznania podatkowego za rok 1999, wykazując nadpłatę w podatku dochodowym za ten rok w kwocie 250.892 zł. Złożyła też jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Ponieważ decyzje ostateczne, wydane w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1999 r., uchylone zostały wyrokiem Naczelnego Sądy Administracyjnego, zaś postępowanie podatkowe w tym przedmiocie w konsekwencji tego orzeczenia zostało umorzone, Spółka w dniu 15 listopada 2004 r. złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1999, w której wykazała zobowiązanie do zapłaty w wysokości 250.892 zł, a więc w wysokości pierwotnie deklarowanej, uiszczając tę kwotę w tym samym dniu. Organ podatkowy dokonaną wpłatę zarachował w części na poczet samej zaległości podatkowej (174.837,60 zł) i w części na poczet odsetek za zwłokę (76.054,40 zł).
Organ odwoławczy w decyzji wskazał także, że ze względu na wywołanie przez Spółkę sporu w kwestii wysokości odsetek za zwłokę z powodu sposobu rozliczenia i zarachowania wpłaty podatnika dokonanej dnia 15 listopada 2004 r. - postępowanie wywołane wnioskiem o umorzenie odsetek ulegało przedłużeniu o kolejne terminy aż do zakończenia tego sporu. Po przerachowaniu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za rok 2004 w kwocie 5.266 zł, Spółka dokonała w dniu 8 grudnia 2005 r. wpłaty kwoty 114.910,70 zł, powodując, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 wygasła.
Mając na uwadze tę ostatnią okoliczność Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 30 czerwca 2006 r. decyzję umarzającą postępowanie wywołane wnioskiem strony o umorzenie zaległych należności, uznając to postępowanie za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 października 2006 r. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
W toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu złożenia wniosku o ulgę podatkową, tj. w dniu 28 grudnia 2004 r., Spółka miała do zapłaty zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 76.054,40 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 34.517,00 zł. W lutym 2006 r. przeniosła ona swoją siedzibę do W.. W latach 1999-2005 uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej średnio w wysokości około 1.450.000 zł rocznie. Z deklaracji miesięcznych CIT-2 za rok 2006 wynika z kolei, iż wprawdzie przez kilka miesięcy tego roku wykazywała stratę, jednakże w deklaracji za miesiąc wrzesień wykazała już dochód w kwocie ok. 80.000 zł, natomiast z jej pism składanych w toku postępowania wynika, że w roku 2004 utraciła strategicznego partnera, co nie pozostawało bez wpływu na jej przychody. W marcu roku 2006 udziałowcy Spółki podjęli decyzję o wniesieniu dopłat do kapitału zakładowego, zaś według stanu na listopad 2006 r. Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych ani nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne.
W toku ponownego postępowania Spółka pismem z dnia 27 lutego 2007 r. zmieniła zakres swego żądania wynikający z wniosku z dnia 28 grudnia 2004 r. i wniosła o umorzenie wszelkich kwot wpłaconych po dniu 15 listopada 2004 r., tj. zaległości głównej w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 76.054,40 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 34.517 zł.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O. p.) przez przerzucenie na podatnika prawno-podatkowych konsekwencji działania organów podatkowych oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i w sposób przewlekły. Domagała się umorzenia zaległości podatkowej przez organ odwoławczy względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdziła, iż przytoczone przez nią okoliczności świadczą o powstaniu zaległości podatkowej oraz obecnej trudnej sytuacji finansowej Spółki z winy organu podatkowego. Powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 350/06 i wyrażony w nim pogląd o możliwości uwzględnienia tej okoliczności przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Podważała ustalenia faktyczne. Podniosła, iż organ podatkowy nie zbadał w stopniu wystarczającym ważnego interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za umorzeniem należności podatkowej.
Rozpatrując sprawę na skutek odwołania organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii ustaleń faktycznych oraz ich prawno-podatkowej oceny. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał na wstępie, iż ze względu na datę, w jakiej złożony został wniosek o umorzenie należności podatkowych, zastosowanie w sprawie znajdują obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepisy art. 67 § 1 i § 2 O.p., a to w związku z postanowieniem art. 25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zauważył, że decyzje organów podatkowych w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej są decyzjami uznaniowymi, co oznacza, że organ podatkowy ma - przewidziane w art. 67 § 1 O. p. - kompetencje do wyboru rozstrzygnięcia sprawy i rozpatrując sprawę może, ale w żadnym razie nie musi, umorzyć te należności.
Wprowadzając do systemu podatkowego przywileje podatkowe w postaci umorzenia wymienionych należności, ustawodawca wskazał jednocześnie organom podatkowym prawną granicę uznania administracyjnego, którą stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej jest na gruncie prawa podatkowego instytucją wyjątkową, dlatego okoliczności uzasadniające takie rozstrzygnięcie muszą posiadać tę samą cechę.
Ocena ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących powstania zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do stwierdzenia, że zaległość i należne od niej odsetki za zwłokę są skutkiem czynności samej Spółki, która podjęła decyzję o skorygowaniu swego zeznania podatkowego za rok 1999 i wykazania w niej kwoty podatku do zapłaty zamiast pierwotnie deklarowanej nadpłaty. Chwilowe braki w płynności finansowej Spółki, utrata przez nią kontrahenta czy realizacja obowiązków w zakresie rozliczania się ze zobowiązań podatkowych, to zjawiska typowe dla obrotu gospodarczego, a na pewno nie wyjątkowe, zatem nie mogą być oceniane jako okoliczności uzasadniające zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej. Są to skutki prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach decyzji, zatem nie można się zgodzić z tezą, że za powstanie zaległości z odsetkami za zwłokę bezpośrednią odpowiedzialność ponosi organ podatkowy.
Przez wniosek o umorzenie zaległości, która ostatecznie została wraz z odsetkami uregulowana przez podatnika w dniu 8 grudnia 2005 r., Spółka w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dąży do zwrotu należnie wpłaconych kwot zaległego zobowiązania, oczekując w ten sposób poprawy swojej sytuacji finansowej.
Organ odwoławczy wskazał dalej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (deklaracje CIT-8) wynika, iż w latach 1999-2005 z działalności gospodarczej Spółka uzyskiwała dochód, który średnio na przestrzeni tych lat kształtował się w wysokości 1.451.201 zł, a za rok 2006 uzyskała dochód w wysokości 996.875 zł. W czasie złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, według bilansu i rachunku wyników sporządzonego na dzień 31.12.2004 r., wskaźnik płynności finansowej Spółki wyniósł 13,78 - przy pożądanej wielkości 1,5-2,0, zadłużenie globalne 7%, zysk netto z działalności osiągnięto w wysokości 2.700.297,20 zł. Na dzień 31.12.2005 r. (czyli już po dokonaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. w całości wpłaty przedmiotowej należności podatkowej za 1999 r. skutkującej jej wygaśnięciem) - płynność finansową Spółki określa wskaźnik - 5,22, zadłużenie globalne wynosiło 19%, a zysk netto - 742.973,94 zł. Interpretacja podanych wskaźników nie pozwala uznać, że sytuacja finansowa Spółki była i jest na tyle niestabilna, że umorzenie już zapłaconej zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę jest uzasadnione z powodów np. ekonomicznych.
Ponadto w dniu 9 i 13 września 2004 r. Spółce zwrócono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 1.200.071,10 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 296.187,40 zł. Na bieżąco reguluje ona swoje bieżące zobowiązania publicznoprawne. W tych okolicznościach nie można twierdzić, że zapłacenie przedmiotowej należności podatkowej spowodowałoby zagrożenie bytu gospodarczego Spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Spółka zarzuciła przede wszystkim, że wydana ona została z naruszeniem: art. 67 § 1 O. p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania, art. 120 O. p. poprzez przerzucenie na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji działania organów, art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 139 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności przepisu art. 67 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 grudnia 2004 r. (obecnie art. 67a § 1) z przepisem art. 217 Konstytucji, a to na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi Spółka przede wszystkim zawarła wywody zmierzające do wykazania zasadności wniosku o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Zdaniem Spółki wskazany wyżej przepis ustawy - Ordynacja podatkowa niezgodny jest z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadą, iż w drodze ustawy następuje nie tylko nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, ale także określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń. Kwestionowany przepis Ordynacji podatkowej możliwość zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego poprzez umorzenie należności pozostawia uznaniu administracyjnemu organu podatkowego, który po spełnieniu przesłanek do udzielenia tej ulgi może swobodnie decydować o jej przyznaniu lub odmowie przyznania. Zasady, które mają być podstawą podjęcia decyzji w sprawie tejże ulgi nie zostały nigdzie uregulowane. Uznaniowy charakter takiej decyzji oznacza, że iluzoryczna jest sądowa kontrola jej legalności, skoro jej podstawę stanowią nie przepisy prawa, lecz uznanie administracyjne.
Naruszenie przepisów postępowania podatkowego zdaniem Spółki wyniknęło z wadliwego ustalenia, że za umorzeniem podatku nie przemawia ważny interes podatnika oraz z braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących przemawiającego za tym umorzeniem interesu społecznego. W jej ocenie zaległość powstała w wyniku wydania błędnej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług i koniecznością w związku z jej wydaniem dokonania korekty deklaracji w podatku dochodowym. Niezgodne z prawem decyzje organów podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług spowodowały, iż doszło do zachwiania pozycji skarżącej Spółki na rynku, które odczuwa ona nadal, zatem umorzenie odsetek mogłoby stanowić naprawienie szkód, jakie poniosła w związku z działaniem organów podatkowych.
Zdaniem Spółki w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania w wyniku przewlekłego działania organów podatkowych i prowadzenia tegoż postępowania w sposób podważający zaufanie do tych organów. Wskazując na daty poszczególnych zdarzeń procesowych strona stwierdziła, że do wydania w sprawie ostatecznej decyzji doszło dopiero po upływie 2,5 roku od złożenia wniosku o zastosowanie ulgi, choć nie istnieją żadne okoliczności, które uzasadniałyby takie przewlekłe prowadzenie postępowania. Według skarżącej takie przewlekanie postępowania było podyktowane wyczekiwaniem organu na poprawę sytuacji finansowej Spółki w sytuacji, która w chwili składania wniosku była zła, skoro Spółka "balansowała na granicy wypłacalności", a jej obecne polepszenie jest wynikiem wysiłku podjętego przez jej zarząd.
Spółka powołała się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którym oddalono jej skargę kwestionującą zasadność zaliczenia wpłaty dokonanej na pokrycie zaległego podatku dochodowego za rok 1999 i w którym wyrażono pogląd, że przyczynienie się organu podatkowego do powstania odsetek może być rozpatrywane jako ewentualna przesłanka ich umorzenia w odrębnym postępowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
W motywach rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności prawa z zasadami konstytucyjnymi i do ewentualnej odmowy jego zastosowania w razie stwierdzenia takiej niezgodności, wobec czego za oczywiście nieuzasadniony uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na przepisach ustawy niezgodnych z tym zapisem konstytucyjnym.
Sąd wyjaśnił, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, nie obliguje organu podatkowego do uwzględnienia wniosku. Zdaniem WSA organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, wyprowadzając z tej oceny zasadny wniosek co do braku okoliczności wskazujących na to, że wykazywany przez Spółkę jej ważny interes uzasadnia umorzenie należności podatkowych. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania, że za stosowaniem wnioskowanej ulgi przemawiają względy interesu publicznego.
Sąd uznał za nieuzasadnione w tych warunkach zarzuty skargi sprowadzające się do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku braku jego zastosowania, a w istocie rzeczy niewłaściwego zastosowania poprzez odmowę umorzenia należności podatkowych, w rzeczywistości sprowadzają się one bowiem do polemiki z rozstrzygnięciem pozostającym w sferze przyznanego ustawą uznania organu podatkowego.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania -art. 120 i art. 121 O. p. Spółka w istocie nie wykazała, że rozpatrując sprawę zastosowania spornej ulgi organy podatkowe obu instancji działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób nie zaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego.
Odnosząc się do przywoływanej przez skarżącego argumentacji dotyczącej okoliczności powstania zaległości w podatku dochodowym za rok 1999 i upatrywania w tym zakresie sprawczej roli organu podatkowego kwestionującego w formie stosownych decyzji prawidłowość rozliczenia przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku, Sąd zauważył, że jakkolwiek bezspornym jest, iż organy podatkowe postępowanie w tym przedmiocie prowadziły oraz że ich ustalenia co do zakresu obowiązku podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług okazały się nieuprawnione, to skoro wydane decyzje uchylone zostały w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej, a samo postępowanie w tym przedmiocie umorzone, to jest też niewątpliwym, iż źródłem powstałej zaległości w podatku dochodowym za rok 1999 było działanie samego podatnika, który nie zgadzając się z jednej strony ze stanowiskiem organów podatkowych w sprawie zakresu jego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jednocześnie dokonał korzystnej dla siebie korekty deklaracji w podatku dochodowym wykazując w niej: po pierwsze - przychody zmniejszone o kwestionowany przez siebie podatek należny VAT oraz po drugie - nadpłatę powstałą w konsekwencji zapłaty wcześniej deklarowanego podatku dochodowego, na własne życzenie zaliczoną na inne należności podatkowe.
Jest zatem uzasadnione w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych, iż powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 1999, będącej następstwem dokonanego przez Spółkę ponownego skorygowania zeznania i wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości pierwotnie deklarowanej, było bezpośrednim skutkiem działania samej Spółki, zaś okoliczność, że korekta deklaracji prowadząca do zmniejszenia podstawy opodatkowania i wykazania nadpłaty inspirowana była decyzjami organów podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług, przez samą skarżącą Spółkę zresztą co do zasady kwestionowanymi, nie stwarza uzasadnionych podstaw do stawianej w skardze tezy, iż odmowa umorzenia spornych należności stanowi wyraz przerzucania na podatnika wadliwych działań organów podatkowych.
Sąd nie dostrzegł także podstaw do uznania skargi za uzasadnioną w zakresie zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, powołując się na to, że przy uznaniowym charakterze decyzji zmiana sytuacji finansowej Spółki nie miała znaczenia dla wyniku sprawy.
Ponadto zdaniem WSA nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Spółki w zakresie zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 67 § 1 (aktualnie art. 67a § 1) O. p. Sąd wskazał, że bezspornym jest, że Konstytucja w swym art. 217 wymogiem ustawowej regulacji obejmuje również określenie "zasad przyznawania ulg i umorzeń". Zawierając w art. 67 § 1 (aktualnie w art. 67a § 1) O. p. regulacje dotyczącą umarzania zaległości podatkowych, odsetek i opłaty prolongacyjnej ustawodawca podatkowy niewątpliwie spełnił ten wymóg, zaliczając do zasad, na jakich umorzenie to może mieć miejsce, nie tylko regułę, iż nastąpić to może wyłącznie na wniosek podatnika, ale także zasadę pozwalającą organowi podatkowemu na swobodną ocenę tego, czy takie umorzenie w okolicznościach konkretnej sprawy jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Tak więc owa kwestionowana przez skarżącego uznaniowość decyzji w przedmiocie umorzenia należności podatkowych, jest ustawową zasadą przyznawania umorzeń, wymaganą art. 217 Konstytucji.
W ocenie Sądu konstatacja taka prowadzi do stwierdzenia braku rzeczowych przesłanek do kwestionowania konstytucyjności spornego przepisu O. p., a tym samym do formułowania wnioskowanego w skardze pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła temu wyrokowi:
- 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 67 § 1 O.p. w brzmieniu z dnia 28 grudnia 2004 r., tj. z dnia złożenia wniosku poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, że WSA w Szczecinie błędnie przyjął, iż Sąd nie jest zobligowany do badania, czy organ prawidłowo ustalił, czy w sprawie występują przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ zdaniem Sądu decyzja ta i tak jest uzależniona od uznania administracyjnego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd przedmiotowego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu pomimo istnienia przesłanek jego zastosowania.
- 2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - przepisu art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich wskazanych w skardze zarzutów, w szczególności zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia przez organ, że w sprawie nie występują przesłanki do umorzenia postępowania i poprzestanie przez WSA na twierdzeniu, iż decyzja i tak uzależniona jest od uznania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd prawidłowo ustalił, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 67 § 1 O.p., to powinien uchylić decyzję, a organ powinien zastosować przepis art. 67 § 1 O.p. (przyznając bądź odmawiając przyznania ulgi),
- - przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 oraz przepisu art. 121 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo prowadzenia postępowania przewlekle oraz w sposób niebudzący zaufania do organów administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zmieniała się sytuacja gospodarcza skarżącej, co z kolei miało istotny wpływ na stwierdzenie, czy w sprawie istnieje ważny interes podatnika w umorzeniu zaległych odsetek.
Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Spółka wniosła o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania prawnego, co do zgodności przepisu art. 67 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 grudnia 2004 r. (obecnie art. 67a § 1) z przepisami art. 217 Konstytucji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wnosząc o zadanie przez NSA pytania prawnego powtórzyła argumentację zawartą w skardze do WSA i podkreśliła, że art. 217 Konstytucji wymaga, aby zasady przyznawania ulg były określone w ustawie, zaś wpisanie w ustawie, że przyznawanie ulg zależy od uznania administracyjnego powoduje, iż faktycznie te zasady nie zostały określone. Zdaniem Spółki ma tu miejsce zupełna swoboda administracyjna, której granic nie wyznacza ustawa i która nie podlega kontroli sądowej.
Spółka zarzuciła także Sądowi zaniechanie zbadania, czy organ prawidłowo uznał, że zachodzi przesłanka interesu publicznego i ograniczenie się do stwierdzenia, że organ takiej przesłanki nie znalazł. Ponadto w ocenie Spółki zarówno Sąd jak i organ doszli do przekonania, że nie istnieje konieczność dokładnego badania przedmiotowych przesłanek, ponieważ i tak ostateczna decyzja uzależniona jest od uznania organu.
Spółka podkreśliła, że nie do zaakceptowania są twierdzenia Sądu, że ustalenie, czy zaistniały przesłanki do umorzenia oraz czy przewlekłe postępowanie mogło mieć wpływ na wydanie decyzji nie jest konieczne, gdyż i tak organ może odmówić umorzenia zaległości podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Pismem nadanym w dniu 5 sierpnia 2009 r. strona skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną o nowy zarzut- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego. Doprecyzowała także zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. wskazując, że Sąd I instancji naruszył § 1 tego przepisu. Przytoczyła także podstawowe tezy uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ograniczył się przy tym do badania tylko tych zarzutów, które zostały zgłoszone w skardze kasacyjnej z dnia 22 lutego 2008 r., nie wziął zaś pod uwagę zgłoszonych w piśmie nadanym 5 sierpnia 2009 r. Zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. termin do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. W tym terminie strona może też składać kolejne pisma procesowe, w których wskazywać może nowe podstawy i zarzuty kasacyjne. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona może jedynie skutecznie przytaczać nowe uzasadnienie skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnego przepisu prawa (w przypadku przepisów zbudowanych z kilku jednostek redakcyjnych konieczne jest wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej, której zarzut dotyczy- por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 403/05, opubl. w Lex pod nr 196461, z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, opubl. w Lex pod nr 422065).
Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi rozwinięcie zarzutu, poprzez przytoczenie argumentacji potwierdzającej fakt naruszenia prawa. W tym przypadku stronie skarżącej doręczono odpis zaskarżonego wyroku wraz z uzasadnieniem w dniu 31 stycznia 2008 r. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej upływał zatem 3 marca 2008 r. (poniedziałek) i tylko do tego dnia strona mogła skutecznie zgłaszać zarzuty kasacyjne bądź precyzować już złożone poprzez prawidłowe wskazanie przepisu prawa, który został naruszony. Zarzuty (również doprecyzowanie podstawy kasacyjnej) zgłoszone po 3 marca 2008 r. nie mogły więc odnieść skutku.
Nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty zgłoszone w terminie wskazanym w art. 177 § 1 p.p.s.a.
Strona oparła je na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze, w szczególności zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 134 p.p.s.a. składa się dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów). § 1 statuuje obowiązek sądu zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu czy czynności. Oznacza to nie tylko prawo, ale i obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględnienia wszelkich naruszeń prawa, a nie tylko tych, które zostały wskazane w skardze.
Sąd związany jest jedynie granicami danej sprawy i – wyrażonym w § 2 – zakazem działania na niekorzyść strony skarżącej. Zakaz ten nie dotyczy tylko sytuacji, gdy naruszenie prawa skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Autor skargi kasacyjnej w terminie do jej wniesienia nie sprecyzował dokładnie zarzutu poprzez wskazanie poza numerem artykułu także paragrafu, który został naruszony w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Ponadto szerzej go nie uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej nie może jej konkretyzować czy uzupełniać za stronę (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1304/06, opub. w Lex pod nr 468879). Z urzędu może brać pod uwagę tylko te naruszenia, które skutkują nieważnością postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a których w tej sprawie nie stwierdzono Już tylko z tych względów zarzut ten – z uwagi na brak precyzji jego sformułowaniu - uchyla się spod kontroli instancyjnej.
Zauważyć ponadto należy, że sąd I instancji może naruszyć art. 134 p.p.s.a. bądź w sytuacji, gdy mimo obowiązku dokonania pełnej kontroli nie zauważy naruszenia przepisu, którego nie dotyczyły zarzuty skargi (§ 1, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 610/06, opubl. w Lex pod nr 337811, z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, opubl. w Lex pod nr 263053) bądź pogarszając swoim rozstrzygnięciem sytuację skarżącego (§ 2 art. 134) mimo braku przesłanek uprawniających do takiego działania. Nie stanowi zatem uchybienia art. 134 nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Na marginesie już tylko zauważyć należy, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, w szczególności do oceny przez organy podatkowe okoliczności świadczących zdaniem podatniczki o zaistnieniu po jej stronie ważnego interesu (s. 11 uzasadnienia) i interesu publicznego (s. 12 -13 uzasadnienia).
Nie można również uznać za zasadny zarzutu zastosowania przez Sąd I instancji niewłaściwego środka kontroli (art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 139 § 1 w zw. z art. 121 O.p. Organy podatkowe, jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, zbadały sytuację finansową skarżącej Spółki zarówno w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak i w momencie orzekania. Z ustaleń tych nie wynika, aby sytuacja finansowa skarżącej poprawiła się od dnia złożenia wniosku. Przeciwnie, dane przytoczone przez organ odwoławczy wskazują, że w latach 1999-2004 Spółka osiągała przeciętnie dochód wyższy niż w roku 2006. Z upływem lat obniżył się jej zysk, wskaźniki płynności finansowej, a wzrósł wskaźnik zadłużenia globalnego. Powołane okoliczności nie potwierdzają tezy skarżącej, że organy oczekiwały na poprawę jej sytuacji finansowej, aby mieć podstawy do odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
Ta bowiem nie poprawiła się, nie użyto też w decyzjach argumentu dotyczącego polepszenia się stanu finansów podatniczki jako podstawy do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Odmawiając umorzenia zaległości podkreślano tę okoliczność, że pogorszenie sytuacji majątkowej nie było spowodowane szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, ale wynikało z uwarunkowań, z którymi liczyć się musi każdy przedsiębiorca. Ponadto sytuacja ta nie zagrażała bytowi Spółki. Przewlekłość postępowania, której zajście przyznał Sąd I instancji, nie mogła mieć zatem – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - wpływu na wynik sprawy. Nie uzasadniała tym samym zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia Sądu I instancji w tym zakresie (Sąd wskazywał przede wszystkim na uznaniowość decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej) wyrok nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i skutkującym koniecznością jego uchylenia (art. 184 in fine p.p.s.a.).
Nie ma też usprawiedliwionych podstaw ostatni zarzut- naruszenia prawa materialnego – art. 67 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. W ocenie skarżącej Spółki Sąd I instancji uznał bowiem,że przyjęta w tym przepisie konstrukcja uznania administracyjnego zwalnia sąd administracyjny od badania, czy organy podatkowe prawidłowo zbadały występowanie w sprawie przesłanek do umorzenia zaległości. W ocenie strony obie przesłanki wymienione w art. 67 § 1 O.p. zostały spełnione.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie twierdził, że rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, nie musi badać prawidłowości ustaleń dotyczących istnienia przesłanek zastosowania ulgi. Przeciwnie – w uzasadnieniu wyroku (s.
11) wyraźnie wskazał, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Do tej wykładni zresztą się zastosował. Zbadał bowiem prawidłowość ustaleń dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika (rozważania w tym zakresie zawarte są na stronie 11 in fine uzasadnienia). Ocenił także ustalenia dotyczące interesu publicznego- w kontekście naruszenia art. 120 i 121 O.p. (s. 12-13 uzasadnienia). Przy kontroli tej brał pod uwagę, że możliwość zastosowania ulgi, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania zależna jest od zajścia wyjątkowych okoliczności, niezależnych od podatnika (uzasadnienie – s. 11). Pogląd o wyjątkowości przyczyn umorzenia zaległości podatkowej jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99, opubl. w Lex pod nr 76080, R.Mastalski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 306). Zarzut błędnej wykładni art. 67 § 1 O.p. jest więc chybiony.
Nie doszło również do niewłaściwego zastosowania art. 67 § 1 O.p. Pomijając już sposób sformułowania tego zarzutu (niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie) stwierdzić należy, że w istocie strona skarżąca stawiając ten zarzut kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych (ich ocenę), zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zaś służyć podważeniu stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161 i z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 149/08, opubl. w Lex pod nr 484136).
Ponadto nie można zarzucić, iż kontrola dokonana przez Sąd I instancji w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny była nieprawidłowa. Zauważyć bowiem należy, iż sytuacja finansowa Spółki była zarówno w momencie złożenia wniosku, jak i w dacie orzekania przez Dyrektora Izb Skarbowej na tyle stabilna, iż nie groziła jej upadłością. Spółka osiągała dodatni wynik finansowy, regulowała swoje zobowiązania publicznoprawne, jej udziałowcy byli w stanie dokonać dopłat. Za umorzeniem jej zaległości podatkowej nie przemawiały zatem względy ekonomiczne.
Nie można też uznać za zasadny twierdzenia skarżącej o istnieniu interesu publicznego w zastosowaniu tej ulgi. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji (por. R.Mastalski- op. cit. s. 307 i powołane tam orzecznictwo). Istotnie organy podatkowe błędnie zakwestionowały deklaracje złożone przez Spółkę w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja o dokonaniu korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych została jednak podjęta samodzielnie przez Spółkę, skutkowała ona możliwością pozostawienia do jej dyspozycji środków, które musiałaby przeznaczyć na zapłatę podatku dochodowego za rok 2001 r. Powstała w wyniku korekty nadpłata została bowiem zgodnie z wnioskiem podatnika zaliczona na poczet zobowiązania za następny rok.
Spółka, dokonując kolejnej korekty deklaracji w podatku dochodowym musiała też się liczyć z obowiązkiem zapłaty odsetek, ten bowiem wynika wprost z przepisów ustawy (art. 55 § 2 O.p.). Zauważyć też należy, iż przepis prawa nie narzuca podatnikowi, zwłaszcza w przypadku, gdy ma on wykazać nadpłatę, terminu do dokonania korekty deklaracji (art. 81 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekty wykazującej nadpłatę). Spółka, kwestionując zgodność z prawem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług nie musiała zatem składać korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych jeszcze przed zakończeniem postępowania przed sądem administracyjnym.
Zauważyć należy, że zarówno art. 79 § 1 i § 2, jak i art. 81 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekty deklaracji określały możliwość żądania zwrotu nadpłaty i korygowania deklaracji jako uprawnienie, a nie obowiązek podatnika. Nie istniało również zagrożenie odpowiedzialnością karno- skarbową, dane podane w pierwotnej deklaracji nie powodowały bowiem uszczuplenia podatku (por. art. 54-84 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy- Dz.U. Nr 83,poz. 930 ze zm.). Spółka otrzymała też zwrot podatku od towarów usług wraz z oprocentowaniem jeszcze przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Z tych względów nie można uznać, że powstanie zaległości i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych było wyłącznie wynikiem wadliwego działania organów podatkowych i przerzuceniem na podatnika skutków tych błędów.
Zauważyć też należy, z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 9 in principio), iż celem instytucji uregulowanej w art. 67 § 1 O.p. nie jest naprawienie szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem działaniem organów podatkowych, a zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Odpowiedzialność odszkodowawcza za niezgodne z prawem działania została uregulowana w art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego. Dochodząc odszkodowania na podstawie tego przepisu wykazać należy poniesioną wskutek tego działania szkodę (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt II CKN 132/08, opubl. w Lex pod nr 465603).
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 67 § 1 O.p. z art. 217 Konstytucji RP. Uwadze autora skargi kasacyjnej uszedł bowiem fakt, iż o ile w odniesieniu do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych Konstytucja RP przewiduje wyłączność regulacji ustawowej, o tyle w zakresie ulg i umorzeń wyłączność regulacji ustawowej została zastrzeżona tylko co do określenia zasad ich przyznawania (por. też W.Nykiel – Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku – Warszawa 2002, s. 39-40). W tym przypadku zasady umorzenia zaległości podatkowej (sposób postępowania, przesłanki, granice swobody organu podatkowego) określono w ustawie – Ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjął konstrukcję uznania administracyjnego, odwołując się w tym zakresie do zasad słuszności, zaś przesłanki określił poprzez odwołanie się do klauzul generalnych.
Zastosowanie klauzul generalnych jest w tym przypadku uzasadnione, ułatwia bowiem konstruowanie przepisów, objęcie nimi wielu sytuacji bez skomplikowania tekstów prawnych, a tym samym elastyczność prawa rozumianą jako możliwość objęcia ochroną preferowanego przez ustawodawcę dobra, gdy trudno przewidzieć wszystkie sytuacje, gdy dobro to będzie zagrożone (tak W.Nykiel – op. cit., s.32). Korzystając z uznania administracyjnego organy podatkowe zobowiązane są stosować się do przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe, w tym również do zasad tego postępowania, wyrażonych w art.120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 tej ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej odmowa umorzenia zaległości podatkowej mimo zaistnienia przesłanek ustawowych nie może więc być podjęta w sposób całkowicie dowolny, muszą bowiem istnieć przekonywujące powody dla odmowy zastosowania ulgi. Decyzje organów podatkowych podlegają też kontroli sądów administracyjnych- badają one zarówno prawidłowość postępowania dotyczącego ustalenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i prawidłowość skorzystania przez organ z przyznanego mu uznania administracyjnego, w tym m.in. zastosowanie się do zasady przekonywania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją zatem poważne wątpliwości co do zgodności art. 67 § 1 O.p. z art. 217 Konstytucji RP. Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż w badanym przypadku organy podatkowe nie stwierdziły istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, nie było zatem konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenie, czy odmowa zastosowania ulgi nie została podjęta z naruszeniem zasad uznania administracyjnego.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).