Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 51/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia J. i Z. R. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 45123,20 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek w kwocie 1638,70 zł.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w kwocie 34350,00 zł dotyczącej zapłaty na rzecz firmy K. z tytułu usług marketingowych podejmowanych w wyniku realizacji kontraktu sprzedaży autobusów MZK Spółce z o.o. w B. i PKS w G., kwoty 20229,51 zł wypłaconej K. Ł. z tytułu usług porządkowych polegających na sprzątaniu autobusów, kwoty 2497,87 zł z tytułu wydatków na zakup wody pitnej, kwoty 11752,00 zł z tytułu zakupu kart telefonicznych oraz dodatkowych pakietów Simplus, kwoty 28999 zł poniesionej w związku z zakupem usługi reklamowej. Wyrokiem z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1557/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące zakwestionowania wydatku na zakup usługi reklamowej w kwocie 28000,00 zł oraz kwoty 2497,87 zł z tytułu zakupu wody pitnej.
Sąd zakwestionował prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczącej zakupu usług marketingowych od firmy K., wydatku na rzecz K. Ł. z tytułu usług porządkowych - sprzątania autobusów oraz wydatku z tytułu zakupu kart telefonicznych, wskazując na naruszenie art. 122, 180 par. 1, 190, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej O.p). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. Nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 maja 2004 r. Nr [...] i określił J. i Z. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 31912 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w kwocie 1474 zł. Organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodów wydatek na zakup usługi marketingowej od firmy K. w pozostałym zakresie organ podatkowy nie uznał kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Odnośnie wydatków z tytułu usług porządkowych organy podatkowe przyjęły, że usługi te nie zostały wykonane, z protokołów zdawczo - odbiorczych autobusów wynika, że autobusy zostały wydane w dniach 27.07, 2.08, 31.08. 2002 r. oraz 6.12.2002 r. Firma K. wystawiła faktury w dniach 13.04 i 15.12.2002 r. nie mogły więc dotyczyć usług sprzątania autobusów, żaden dokument nie nakładał na stronę obowiązku sprzątania autobusów przed ich wydaniem. Również zeznania K. Ł. i oświadczenia strony co do zakresu wykonanych usług oraz sprzętu używanego do ich wykonania nie są spójne.
Odnosząc się do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11752 zł na zakup 310 kart telefonicznych w jednym miesiącu oraz 3 sztuk kart Simplus organ podatkowy wskazał na brak związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem a przychodem wymaganego przez art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.of.). Strona posiadała 2 numery telefonii stacjonarnej (koszt połączeń 4608,84 zł) oraz dodatkowo numery telefonii komórkowej od stycznia do września 3 numery, w październiku 5 numerów, a od listopada do grudnia 7 numerów (koszt połączeń 11447,96 zł). W 2002 r. strona zatrudniała dwóch pracowników, a od kwietnia trzech.
Ponadto wydatki te zostały poniesione w końcowej części realizacji umowy sprzedaży autobusów, co czyni niewiarygodnym twierdzenie strony, iż istniała konieczność zwiększenia wydatków na rozmowy telefoniczne w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu sprzedaży autobusów.
Na powyższą decyzję J. i Z. R. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 1, 2, 7, 8, 9, 20, 21 par. 1, 22, 32, 37, 84, 217 Konstytucji RP, art. 111 par. 1, 113, 120, 121, 122, 124, 180, par. 1, 187 par. 1 188, 189, 190, 191, 210 par. 4, 229 O.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.of., par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 6, 65, 96, 100, 353 k.c. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ świadek ten nie wniósł nic nowego do sprawy, obciążenia strony obowiązkiem wykazania istnienia związku przyczynowo - skutkowego konkretnych wydatków z uzyskanym przychodem, odrzucenia oświadczeń woli składanych przez osoby bezpośrednio związane z zaistniałą sytuacją bez podania konkretnych dowodów, zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu dowodu księgowego w postaci usługi reklamowej, bezpodstawne nieznanie za koszt uzyskania przychodów usług porządkowych wykonywanych przez firmę K., zakup kart telefonicznych spowodował zmniejszenie kosztów transportowo - akwizycyjnych. Strony wniosły o uchylenie decyzji obu instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., dalej p.p.s.a.) pozostaje pod wpływem orzeczenia sądu administracyjnego wywierającego skutki obejmujące przyszłe postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Wobec stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 maja 2006 r. uznającego za prawidłowe wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup usługi reklamowej w kwocie 28000 zł oraz wody pitnej w kwocie 2497,87 zł zarówno organ odwoławczy jak i sąd orzekający w sprawie jest związany tą ocena i uznaje stanowisko organów w tym zakresie za uzasadnione. Odnośnie pozostałych spornych wydatków Sąd wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.of., zgodnie z którym warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów o czym stanowi art. 191 O.p. Ustalenie przez organy podatkowe braku tego związku skutkuje zakwestionowaniem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie podatkowe uwzględnił ocenę i wskazania zawarte w wyroku Sądu z dnia 4 maja 2006 r. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez Sąd i dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego sposób nie przekraczający zakresu swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez przesłuchanie świadka S. bez poinformowania skarżącego o terminie jego przesłuchania. Skarżący został powiadomiony telefonicznie w związku z brakiem potwierdzenia doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia, które przez pełnomocnika nie zostało odebrane. Zeznania tego świadka nie zostały uwzględnione przy ocenie sprawy. Sąd podniósł, iż w sentencji zaskarżonej decyzji błędnie wskazano art. 233 par. 1 pkt 2 lit a O.p. Organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił na nowo zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie nie wskazując w jakiej części uchyla decyzję i orzeka co do istoty sprawy. W istocie organ podatkowy postąpił tak jakby decyzje uchylił w całości. Niemniej jednak treść decyzji nie budzi wątpliwości uchybienie to skutkuje uznaniem, ze nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mielec wpływ na wynik sprawy.
Od powyższego wyroku J. i Z. R. wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości wnieśli o jego uchylenie w całości.
W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili naruszenie:
- - prawa poprzez dokonanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.of., oraz naruszenie art. 141 par. 4 w zw. z art. 3 par. 2 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnoszą, że dokonana przez Sąd wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.of. jest błędna i niedopuszczalna. Kosztem podatkowym są wszelkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty należy zatem oceniać pod kątem ich celowości a nie niezbędności i rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu Ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych nie tylko na stronie, która czerpie korzyści z tego tytułu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treści uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej zostało powierzone pełnomocnikom profesjonalnym: adwokatom, radcom prawnym, a w sprawach obowiązków podatkowych doradcom podatkowym (art. 175 p.p.s.a). Przyjmuje się założenie, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego przyjąć należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu art. 141 par. 4, 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego wpłynęły na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji wykazał, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, zakończonym wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji, prezentując w tej materii spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki stanowisko. Sąd pierwszej instancji wskazał również na art. 153 p.p.s.a., który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ podatkowy uwzględniły ocenę i wskazania zawarte w wyroku Sądu z dnia 4 maja 2006 r. i przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez Sąd i dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie przekraczający zakresu swobodnej oceny dowodów.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.pd.of., przez błędną wykładnię. Uzasadniając ten zarzut podniesiono argumenty wskazujące raczej na to, że autor skargi kasacyjnej wiąże domniemane uchybienia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o postępowaniu (dokonywaniem ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i ich oceną). Odwołując się do argumentacji błędu w ocenie poprawności ustaleń faktycznych, w związku z którymi zastosowano określony przepis prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany był wskazać podstawę kasacyjną mieszczącą się w formule wyrażonej w art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 p.p.s.a.
Należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 u.pd.of. poprzez ich błędną wykładnię, w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.
Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.
Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.
Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).