Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r., I SA/Łd 568/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.
2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług turystycznych nabyła we wrześniu 2002 r. nieruchomość, w skład której wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz znajdujące się na nim budynki stanowiące odrębną własność, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nieruchomość oddano do użytkowania w 2003 r., natomiast we wrześniu 2008 r. została ona zbyta. Okres pomiędzy nabyciem a zbyciem, liczony od początku roku podatkowego następującego po roku nabycia, wyniósł ponad 5 lat. W akcie notarialnym obejmującym zbycie nieruchomości odrębnie określono cenę zbycia budynków oraz cenę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Budynki wzniesione na nieruchomości podlegały amortyzacji. W miesiącu zbycia podatnik uzyskał dochód.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego strona wniosła o potwierdzenie, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że wbrew przekonaniu strony, o wyłączeniu z opodatkowania zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie przesądza treść art.14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Przepis ten wyłącza bowiem z opodatkowania m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego ale tylko wówczas, gdy zbywane prawo związane jest z budynkiem mieszkalnym (co nie miało miejsca). Nie ma też w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczący zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc związanych z działalnością gospodarczą i wycofanych z działalności gospodarczej (w niniejszej sprawie nie zostały one wycofane), przy czym przepis ten wymaga upływu 6 lat od wycofania do dnia zbycia (licząc od miesiąca następnego po miesiącu wycofania).
Następnie organ podkreślił, że w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., katalog przychodów z działalności gospodarczej jest otwarty, a wymienione w ustawie przychody mają charakter przykładowy. Skoro zatem podatnik sygnalizuje wyraźny związek prawa wieczystego użytkowania gruntu z działalnością gospodarczą, to zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ze zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu, stanowiąc źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy dokonano zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej przed upływem terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., toteż przychód ten podlega opodatkowaniu.
Końcowo organ podkreślił, że nie ma też racji strona, iż przychód uzyskany w przedmiotowym stanie faktycznym jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Regulacja ta nie znajduje w sprawie zastosowania z uwagi na to, że przychód nie został uzyskany z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.
3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ oraz art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że przedmiotowy przychód nie podlega opodatkowaniu z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f., który stanowi o źródle przychodów ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, jeśli następuje to przed upływem 5 lat od nabycia. Podatnik zbył natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu po upływie tego okresu, a zatem przychód nie wystąpił. Ponadto powołano się na art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyłącza z opodatkowania zbycie składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym użytkowania wieczystego gruntu). Według strony do unormowania tego stosuje się zasadę ogólną z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f. Wywiedziono też, że art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. dotyczy innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku o interpretację, a sytuację podatnika reguluje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f. z różnymi skutkami dla okresu do i po 5 latach od daty nabycia.
Ponadto wskazano na treść art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f., gdzie wymieniono użytkowanie wieczyste w ramach zwolnień przedmiotowych. Końcowo zauważono, że art. 10 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. niejako wyprzedza regulacje art. 14 ust. 2 i ust. 2c tej ustawy, a na gruncie stanowiącym użytkowanie wieczyste znajdowały się budynki mieszkalne, w których prowadzona była działalność w zakresie usług turystycznych związanych z zamieszkiwaniem w nich ludzi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska.
4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano na następujące okoliczności faktyczne, rozstrzygające o opodatkowaniu czynności strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych: nabycie w 2002 r. nieruchomości składającej się z prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębną własność, jej zbycie w 2008 r., brak charakteru mieszkalnego opisanych budynków, wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej oraz dokonywanie amortyzacji budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.
Mając powyższe na uwadze Sąd wywiódł, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodów. Wśród nich wymieniono także prawo użytkowania wieczystego gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f.). Dla zaistnienia przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego muszą być przy tym spełnione warunki, do których należą: odpłatny charakter zbycia, brak wystąpienia przesłanki zbycia w ramach działalności gospodarczej gdyż wówczas wystąpi przychód kwalifikowany przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie musi zostać dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku więc podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f)., przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Przy tym wykorzystywanie nieruchomości oraz wspomnianych praw (także prawa wieczystego użytkowania) w działalności gospodarczej jest równoznaczne z zaliczeniem ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Brak wprowadzenia wskazanych składników majątku do ewidencji środków trwałych nie jest warunkiem bezwzględnym uznania przychodu ze zbycia takiego składnika za związany z działalnością gospodarczą. Rozstrzygający jest sam fakt ich wykorzystywania w działalności gospodarczej. W sposób szczegółowy zagadnienie to reguluje art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem co do zasady przychody z odpłatnego zbycia całości lub części majątku, związanego z działalnością gospodarczą, nie podlegają reżimowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Od zasady uznawania za przychód z działalności gospodarczej zbycia składnika majątkowego tej działalności wprowadzono dwa wyjątki. Pierwszy dotyczy odpłatnego zbycia takiego składnika po wycofaniu go z działalności, o ile pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następnego po miesiącu wycofania, a dniem jego odpłatnego zbycia upłynęło co najmniej 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy). Drugi wyjątek przewiduje art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., stosownie do którego nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej zbycia nieruchomości w niej wykorzystywanej o charakterze mieszkalnym (...), gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego (...) związanych z tym budynkiem. Innymi słowy, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zawsze będą kwalifikowane do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Jednakże w stanie faktycznym sprawy, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, bezsporny jest brak związku użytkowania wieczystego z budynkiem czy budynkami o charakterze mieszkalnym, a zatem przychód ze zbycia tego prawa nie może być uznany za źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie stanowi tym samym również – wbrew zarzutom skargi – podstawy do wyłączenia z opodatkowania przedmiotowego przychodu art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., skoro i w tym przepisie wprowadzono jako warunek powiązanie prawa użytkowania wieczystego z budynkiem mieszkalnym. W tym kontekście podkreślono też, że późniejsza modyfikacja (w skardze) stanu faktycznego (twierdzenie, iż na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego znajdowały się budynki mieszkalne), nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie.
Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut nieodniesienia się przez organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do kwestii zastosowania w sytuacji podatnika art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.
Ponadto nie uwzględniono w zaskarżonym wyroku zarzutów naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, realizując swą funkcję wynikającą z art. 14b w zw. z art. 120 O.p., organ nie naruszył przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd zauważył, że nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ i ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię,
- 2) przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd nie powinien był dokonywać rozróżnienia dla celów podatkowych pojęcia dom letniskowy i dom mieszkalny wobec braku podstaw do takiego rozróżnienia, co spowodowało w konsekwencji także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że prawo wieczystego użytkowania wraz z domkami letniskowymi zostało nabyte w 2002 r., a zatem do jego sprzedaży powinno się odnieść przepisy podatkowe obowiązujące w tamtym okresie. Skoro podatnik podejmuje istotne decyzje ekonomiczne w oparciu o stan prawny znany mu w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego, to ma prawo zakładać, że w chwili sprzedaży nie będą obowiązywały regulacje mniej korzystne. W związku z powyższym podatnik nabywa prawo do skutków podatkowych takich, jakie mógł uwzględnić w czasie podejmowania decyzji. Zatem skarżąca korzysta z ochrony praw nabytych (w tym przypadku chodzi o upływ 5-letniego terminu stanowiącego o braku opodatkowania czynności sprzedaży).
Następnie zauważono, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu było związane z domkami letniskowymi, czyli takimi, w których istnieje możliwość zamieszkiwania. Domki te były przystosowane do użytku całorocznego, ponieważ były wyposażone w piece akumulacyjne, co umożliwiało organizowanie w nich wypoczynku przez cały rok, także w okresie ferii świątecznych i zimowych. Status domków letniskowych na gruncie prawa podatkowego jest więc taki sam, jak domów mieszkalnych, nawet jeżeli nie są to takie domy mieszkalne, na które zostało wydane pozwolenie na budowę i które miały odbiór techniczny.
Zdaniem strony, skoro zbycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f.) – źródłem przychodów jest zaś sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przed upływem ww. okresu, a dodatkowo przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy użytkowanie to jest związane z budynkiem mieszkalnym – to sprzedaż tego prawa, wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, oraz znajdującego się na gruncie budynku mieszkalnego nie może być uznana za źródło przychodów (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Końcowo wskazano, że z uwagi na okoliczność, iż prawo użytkowania wieczystego nie było środkiem trwałym (art. 14 ust. 2 lit. a/ u.p.d.o.f.) – a w przypadku rozważania możliwości potraktowania tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej (art. 14 ust. 2 lit. c/ u.p.d.o.f.) nie było ujęte w ewidencji środków trwałych – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie była przychodem z działalności gospodarczej.
Podkreślono też, że wobec wyodrębnienia w akcie notarialnym wartości domków, nie istnieje problem rozliczenia amortyzacji pod kątem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarżąca wywodzi w środku zaskarżenia, że Sąd administracyjny pierwszej instancji niezasadnie oddalił jej skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ i ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i c/ u.p.d.o.f.
Zarzuty te nie są uzasadnione, ponieważ Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że przedmiotowa interpretacja miała odpowiedzieć na pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabytego we wrześniu 2002 r., a zbytego we wrześniu 2008 r., przy czym grunty będące przedmiotem użytkowania wieczystego były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.
WSA ocenił, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie naruszył prawa, uznając za błędne stanowisko wnioskodawczyni, że przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu – raz z uwagi na zbycie prawa po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f.), po drugie dlatego, że przychód ze zbycia użytkowania wieczystego jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f.
Skarżąca podtrzymuje to stanowisko również na etapie skargi kasacyjnej nie dostrzegając uwarunkowań wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f., wymienionych w wyroku WSA, przesądzających o tym, że do przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych domkami letniskowymi (a nie domami mieszkalnymi, co przyznała sama skarżąca w uzupełnieniu wniosku o interpretację), wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej nie ma zastosowania uregulowanie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W myśl powołanych przepisów (art. 10 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. budynku mieszkalnego albo prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych z tym budynkiem.
Skoro z wniosku o interpretację (wraz z uzupełnieniem) wynika, że grunty będące w użytkowaniu wieczystym nie były związane z budynkami mieszkalnymi, lecz domkami letniskowymi, to zasadnie przyjęto w sprawie, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który nie uznaje za źródło przychodów odpłatnego zbycia m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonanego po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie znajduje w sprawie zastosowania.
Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, zmierzająca do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organ dokonujący interpretacji, nie może być skuteczna w sprawie tego rodzaju, bowiem to w oparciu o dane powołane we wniosku o interpretację przyjęto stan faktyczny (grunt zabudowany domkami letniskowymi, a nie budynkami mieszkalnymi). Z omówioną regulacją koresponduje rozwiązanie przyjęte w art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uznaje się również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, będących środkami trwałymi, za wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym.
Innymi słowy przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zabudowanych innymi niż budynki mieszkalne obiektami budowlanymi, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 (za przychód uważa się kwoty należne), oraz ust. 2 pkt 1 lit. a/ i ust. 2c u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. (z akt sprawy wynika, że skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania z tego tytułu nie uwzględnia się wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów).
W nawiązaniu do stanowiska skarżącej, iż w jej sprawie powinny być uwzględnione przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie nabycia nieruchomości, ze względu na zasadę ochrony praw nabytych, należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji było opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła w 2008 r., zatem do opodatkowania tego przychodu mogły mieć zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące w dacie wystąpienia przychodu.
Z powyższych rozważań wynika, iż bezpodstawne były zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Nieuzasadnione były również zarzuty procesowe. Sąd zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawił stan sprawy i uzasadnienie przyjętej oceny zaskarżonego aktu.
Wbrew stanowisku strony był przy tym zwolniony z obowiązku rozważania sposobu zagospodarowania gruntu, będącego przedmiotem prawa wieczystego użytkowania, bowiem stan faktyczny w sprawach tego rodzaju, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., obowiązany jest przedstawić wyczerpująco sam wnioskodawca.
Z tych przyczyn skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.