Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2005 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno ustalenie jak i ich ocena dokonana przez odwoławczy organ podatkowy nie narusza prawa. Z powyższych ustaleń wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystosował do podatnika wezwanie z dnia 25 kwietnia 2005 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień i przedstawienia wiarygodnych dowodów na pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków na zakup nieruchomości na kwotę 2.513.060 zł. i na pokrycie straty, poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 68.138,83 zł. Postanowieniem z 25 kwietnia 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w wyżej wskazanym zakresie. Przesyłkę zawierającą zarówno wezwanie jak i postanowienie odebrał pełnomocnik do odbioru przesyłek pocztowych - H.S. w dniu 27 kwietnia 2005 r. Przedmiotowe pełnomocnictwo pocztowe E.L. ustanowił do odbioru i kwitowania m.in. poleconych przesyłek pocztowych na czas od 10 grudnia 1999 r. do odwołania.
Podatnik nie spełnił wymogu osobistego stawiennictwa. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystosował do strony dwa kolejne wezwania: pierwsze z dnia 12 maja 2005 r. oraz drugie z dnia 8 czerwca 2005 r. Wezwał w nim podatnika do osobistego stawiennictwa w celu udzielenia wyjaśnień w zakresie określonym w powołanym powyżej wezwaniu z dnia 25 kwietnie 2005 r. Powyższe wezwania, z powodu ich niemożności doręczenia adresatowi w sposób wskazany w art. 148 i 149 ustawy Ordynacja podatkowa zostały doręczone w trybie art. 150 tej ustawy. Poczta przechowała w/w pisma przez okres 14 dni w swojej placówce i w tych przypadkach doręczenia zostały uznane za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 - dniowego okresu (tj. wezwanie z dnia 12 maja 2005 r. z upływem 30 maja 2005 r., drugie wezwanie z dnia 8 czerwca 2005 r. z upływem 23 czerwca 2005 r.).
W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 8 czerwca 2005 r. nałożył na E.L. karę porządkową w wysokość 1.500 zł. za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na jego wezwanie z dnia 12 maja 2005 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza materiału dowodowego, w tym w szczególności przedłożonych kopii pełnomocnictw pocztowych do odbioru przesyłek pocztowych, uzasadnia twierdzenie, że osobą upoważnioną do odbioru przesyłek pocztowych adresowanych do skarżącego był H.S., co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji. Przede wszystkim pełnomocnictwo z dnia 10 grudnia 1999 r. jest nieczytelne. Z jego treści wynikać może, zarówno nazwisko "S." jak i "S.". Również pełnomocnictwo z 20 lipca 2005 r. wskazuje jako osobę upoważnioną -"H. S.", podczas gdy sam podatnik powołuje się na osobę H.S.. Pełnomocnictwa wypisywane były przez podatnika, zatem to w jego interesie było sporządzenie pełnomocnictwa czytelnego, którego treść nie budziłaby wątpliwości.
Sąd w pełni podziela w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że podatnik celowo próbuje wprowadzić je w błąd, jedyną bowiem osobą upoważnioną do odbioru przesyłek pocztowych był zawsze H.S.. Potwierdzają to przede wszystkim znajdujące się w aktach administracyjnych pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 listopada 2005 r. oraz notatka służbowa z 18 listopada 2005 r., Z treści tych pism wynika, że w latach 2000-2005 żadnej przesyłki kierowanej do podatnika E.L. nie odebrał H. S.. Kierowane do podatnika przesyłki były albo nie odbierane albo też odbierane przez H.S.. Podatnik reagował na pisma odbierane przez H.S. przedkładając żądane dokumenty.
W ocenie Sądu argumentacja podatnika, co do przyczyn uzasadniających jego niestawiennictwo na wezwanie organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim przedłożone przez niego zaświadczenia nie dotyczą okresu, w którym podatnik zobowiązany był stawić się w Urzędzie Skarbowym. Znajdujące się a aktach administracyjnych zaświadczenie Centrum Rehabilitacyjno - Szkoleniowego R. w N. z 18 marca 2005 r. dotyczy rehabilitacji przygotowawczej do operacji, która odbyła się w dniu 22 kwietnia 2005 r., a zaświadczenie z Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Klinicznego nr 1 Akademii Medycznej w G. z dnia 10 maja 2005 r. dotyczy okresu pobytu w szpitalu oraz zwolnienia do końca maja 2005 r. Przedmiotowe wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało uznane za skutecznie doręczone z upływem 23 czerwca 2005 r. Zatem podatnik zobowiązany był stawić się w urzędzie podatkowym najpóźniej do dnia 30 czerwca 2005 r. Dokumenty przedstawione przez podatnika, mające świadczyć o jego niezdolności do działania w tym okresie, nie mogły zostać uwzględnione, skoro nie dotyczyły wyżej wspomnianego okresu.
Podatnik w żaden wiarygodny sposób nie wykazał, że nie mógł we wskazanym okresie chodzić, rzeczywiście przebywał na rehabilitacji w kraju, czy jak twierdzi nawet za granicą, ani też z jakiegokolwiek innego powodu nie mógł się stawić na kolejne wezwanie organu podatkowego. Tylko bowiem wykazanie takiej przyczyny niestawiennictwa i uznanie jej przez organ podatkowy za usprawiedliwioną może uzasadniać uchylenie kary porządkowej w trybie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że okoliczności, na które powołuje się skarżący nie dawały podstaw do potraktowania ich przez organy podatkowe jako wniosku o uchylenie kary z powodu usprawiedliwionego niestawiennictwa.
Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, że przyczyną uzasadniającą niestawiennictwo nie może być doręczenie wezwań pełnomocnikowi. Jest to bowiem jeden z trybów doręczania pism w postępowaniu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle zaś zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie z przesyłek adresowanych do podatnika w sprawie postępowania podatkowego w zakresie poniesionych w 2002 r. wydatków na zakup nieruchomości, czy w zakresie straty poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności wezwanie z dnia 8 czerwca 2005 r. do osobistego stawiennictwa zostały również doręczone skutecznie. Organ podatkowy uprawniony był zatem do zastosowania środka przymuszającego na podstawie art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik E.L. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu:
1/ naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165 § 4 oraz art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niezgodnym z dowodami przedstawieniem w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, które to uchybienia i błędna wykładnia przepisów prawa, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnych ustaleń argumentując, że:
- a. skierowanie do E.L. wezwanie z dnia 25 kwietnia 2005 r. i postanowienie z dnia 25 kwietnia 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, oba sporządzone przez Urząd Skarbowy w K., były prawidłowo doręczone,
- b. wezwanie z dnia 8 czerwca 2005 r. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w K. z powodu niemożności doręczenia adresatowi w sposób wskazany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej doręczono w trybie art. 150 cyt. ustawy.
2/ naruszeniu przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 3 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 262 § 1 pkt 1 oraz 5 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niewłaściwe stosowanie cytowanego przepisu ustawy 3/ dodatkowo w myśl art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną opiera na podstawie braku kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w G. w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 12 października 2005 r. pod względem jej zgodności z zasadami konstytucyjnymi w tym wymienionymi w art. 68 ust. 1 Konstytucji RP /ochrona zdrowia/, art.32 ust. 1 Konstytucji RP /równość wobec prawa/, art.45 ust. 1 Konstytucji RP /sprawiedliwe rozpatrzenie sprawy/, art. 7 Konstytucji RP /praworządność/, art. 83 Konstytucji RP /równość obowiązków/.
Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą być ukarani karą porządkową do 2500 zł. Wezwanie wystosowane w trybie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek osobistego stawiennictwa po stronie zobowiązanego. Nałożenie obowiązku osobistego stawiennictwa w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień i przedstawienia wiarygodnych dowodów uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowi realizację zasady zupełności wynikającej z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Niewykonanie wynikającego z wezwania obowiązku przez zobowiązanego zagrożone jest sankcją w postaci kary porządkowej.
W rozpoznawanej sprawie ocena legalności zaskarżonego wyroku sprowadza się do wyjaśnienia czy wystąpiły okoliczności do zastosowania w stosunku do podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego kary porządkowej.
Z akt administracyjnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ podatkowy wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa, że podatnik wezwanie otrzymał, oraz że w wyznaczonym terminie nie stawił się na wezwanie. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniały zastosowanie w stosunku do podatnika sankcji w postaci kary pieniężnej, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył prawa. Poza sporem pozostaje fakt, że datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), oraz że pisma doręcza się stronie, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 organ podatkowy może wezwać publicznie adresata do odbioru pisma (art.150 Ordynacji podatkowej).
Stanowisko prezentowane przez Sąd w całości akceptuje wynikający z powołanych przepisów tryb i zasady postępowania. Wobec tego stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia tych przepisów polegające na ich błędnej wykładni jest co najmniej nieporozumieniem. Ponadto autor skargi zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenie, gdy stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sądy administracyjne nie dokonują żadnych ustaleń a jedynie dokonują oceny legalności zaskarżonych orzeczeń organów administracji publicznej.
Również w kategoriach nieporozumienia należy potraktować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP, a mianowicie art. 68 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 7, art.
83. Zarówno postępowanie przed organami administracji publicznej jak też przed sądem administracyjnym wynikało bezpośrednio z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy obu ustaw zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy a to oznacza, że nie zachodziła konieczność odwoływania się do przepisów ustawy zasadniczej w sytuacji, gdy w rozstrzyganej kwestii miały zastosowanie przepisy ustaw.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.