Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 454/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2011 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 października 2010 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.G. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością T. za zaległości tej spółki z odsetkami w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W pozostałej części, dotyczącej solidarnej ze spółką odpowiedzialności P.G. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług z odsetkami i kosztami egzekucji za maj, czerwiec, wrzesień - listopad 2005 r., styczeń 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ustalił bowiem, że P. G. był członkiem jednoosobowego zarządu T. Sp. z o.o. w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług, kiedy postawały zaległości podatkowe spółki za rozpatrywane okresy rozliczeniowe.
W podstawie prawnej powołano art. 108 § 1, art. 107 § 2, art. 116 § 1 i § 2 O.p. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej P.G. została wydana w warunkach art. 118 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe w sprawie tej odpowiedzialności zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień - listopad 2005 r., styczeń 2006 r., zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Stwierdzono, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej ma zastosowanie art. 70 § 3O.p., został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu ogłoszenia upadłości spółki 26.01.2006 r., do zakończenia postępowania upadłościowego prawomocnym postanowieniem z dnia 30.11.2010 r. Postanowieniem z dnia 26.01.2006 r. została ogłoszona upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Do zawarcia układu nie doszło.
Postanowieniem z dnia 10.08.2007 r. wzmiankowane postanowienie z dnia 26.01.2006 r. zostało zmienione przez ogłoszenie upadłości spółki z likwidacją majątku upadłego, ustanowiono syndyka masy upadłości. Na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spółka nadal posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.485.953,84 zł z odsetkami od tych zaległości w kwocie 1.099.136 zł. Ani prowadzona egzekucja, ani postępowanie upadłościowe nie doprowadziły do uzyskania przez organ podatkowy kwot zaległości podatkowych spółki z odsetkami, kosztami postępowania egzekucyjnego. Prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U.03.60.535 ze zm. – p.u.n. /. Spółka już na dzień 31.12.2004 r. była zadłużona, nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań.
Wnioski dowodowe o przesłuchanie księgowej spółki i biegłego rewidenta, badającego sprawozdanie finansowe za 2004 r., syndyka masy upadłości spółki, na okoliczności sytuacji finansowej spółki uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wiedzy członka zarządu o tej sytuacji, nie były uzasadnione, nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Nie miało znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenie P.G., że nie zajmował się bezpośrednio działalnością spółki, nie wiedział o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości, od stycznia do marca 2005 r. nie zajmował się sprawami spółki z powodu choroby, leczenia szpitalnego. Wnioski dowodowe na te okoliczności nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą II FPS 3/09, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.
Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12.11.2005 r., złożony w dniu 14.11.2005 r., nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 p.u.n. Nie została spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p.
Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarzucił naruszenie art. 116 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, w której niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było zawinione przez skarżącego; art. 122 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów, wskazywanych w postępowaniu podatkowym na okoliczność braku winy skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego, określone w art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p.
Zdaniem Sądu, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie wykazał przesłanek, uwalniających od rozważanej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy prawidłowo odwołał się do prawomocnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, wydanego na wniosek złożony w listopadzie 2005 r. i przyjął, że nie został złożony we właściwym czasie. Skarżący nie podważył ustalenia organu podatkowego, że spółka na koniec 2004 r. nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań. Taka sytuacja wyczerpuje, zdaniem Sądu, przesłankę niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Stanowi w pełni samodzielną przesłankę, nakładającą na zarząd spółki obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla zaistnienia tej przesłanki nie jest istotne czy spółka nie wykonuje wszystkich czy niektórych swoich wymagalnych zobowiązań i w jakim zakresie.
Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w listopadzie 2005 r. było spóźnione. Jako takie nie wyczerpało przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p., uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że sprawowanie przez skarżącego funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki wiązało się z jego obowiązkiem niezwłocznej oceny sytuacji finansowej spółki i z niezwłocznym podjęciem działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Skarżący zwlekał ze skutecznym podjęciem takiej inicjatywy do końca 2005 r. To zaniechanie dowodzi całkowitego pominięcia interesów wierzycieli spółki oraz nierespektowania ustawowych obowiązków, przewidzianych dla prawidłowego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czyli w czasie, który pozwoli na pozyskanie z majątku spółki środków na pokrycie należności wierzycieli.
Sąd odniósł się także do twierdzenia skarżącego, że stan jego zdrowia, kilkumiesięczne leczenie, w tym szpitalne, operacyjne, miało stanowić obiektywną przeszkodę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Temu twierdzeniu wprost przeczą akta postępowania przed organem podatkowym, z których wynika, że skarżący w marcu 2005 r. podpisywał dokumenty, dotyczące sprawozdania finansowego spółki za 2004 r., jako jej prezes Wiarygodności tych dokumentów, pochodzących z 2005 r., skarżący nie podważył. Jednocześnie skarżący nie twierdził, by stan jego zdrowia miał wykluczyć realną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez czas od stycznia do listopada 2005 r., nieprzerwanie.
Skarżący pomija także, że piastując funkcję jednoosobowego prezesa zarządu spółki, w przypadku dłuższej absencji, miał obowiązek zapewnić spółce prawidłowe funkcjonowanie, zadbać o zastępstwo przez skorzystanie z instytucji prokury, pełnomocnictwa. Tego wymagała od skarżącego należyta staranność w prowadzeniu spraw spółki, której nie dochował w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Skarżący nie wykazał, by postępował w warunkach braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. Dlatego organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy nie dopatrzył się istotnego znaczenia w ustalaniu okresów zwolnienia lekarskiego skarżącego czy w prowadzeniu dowodów z zeznań świadków na okoliczność stanu zdrowia skarżącego w 2005 r.
Skarżący nie wskazał organowi podatkowemu majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który pozwoliłby na uzyskanie przez organ podatkowy kwoty zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie wykazał także tej przesłanki, uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.
W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez oparcie orzeczenia na okolicznościach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (w sytuacji w której nie znajdowało to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.) to jest przyjęcie w wydanym wyroku, że:
- - twierdzeniom skarżącego o tym, że w okresie od stycznia do marca 2005 r. przebywał na kilkumiesięcznym leczeniu, w tym szpitalnym, operacyjnym przeczy to, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które skarżący podpisywał w marcu 2005 r.,
- - podstawy do ogłoszenia upadłości T. Sp. z o.o. istniały nie tylko w styczniu 2005 r., ale również w okresie od marca do listopada 2005 r., w sytuacji w której ze znajdującej się w aktach opinii biegłego J. G. wynika jedynie, że przesłanki takie zaistniały na dzień 31 grudnia 2004 r., co skutkowało przyjęciem, że Skarżący ponosi winę w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości T. i utrzymaniem w mocy zaskarżonych decyzji;
- b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wydanych z naruszeniem art. 122 O.p. które przybrało postać odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazywanych przez Skarżącego na okoliczność braku jego winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. i niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.
- 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o jakim mowa w art. 174 §1 p.p.s.a. tj:
- a) naruszenie art.116 § 1 pkt 1) lit. b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące, odmową uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora izby Skarbowej w Lublinie orzekających o solidarnej odpowiedzialności mojego Mocodawcy za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w sytuacji w której nie ponosił on winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki.
- b) naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez nieprawidłową wykładnię, skutkującą przyjęciem, że wystąpienie w spółce kapitałowej straty na koniec roku obrotowego jest samodzielną przesłanką zobowiązującą członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki kapitałowej, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku o tym, że przesłankami takimi są wyłącznie: stan nieregulowania zobowiązań pieniężnych i sytuacja w której wartość zobowiązań spółki, kapitałowej przekroczy wartość jej majątku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że rozpoznana skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.
Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a; z analizy sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że Sąd pierwszej instancji, wbrew przywołanej regulacji prawnej, wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy i na innej podstawie aniżeli akta sprawy.
Nieuzasadniony i nieadekwatny do sprawy jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Wymieniony przepis stanowi wyłącznie podstawę prawną dopuszczania i przeprowadzania przez sąd administracyjny – w postępowaniu przed tym sądem – dowodów z dokumentów. Regulacja prawna art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest natomiast niewątpliwie podstawą prawną oceny dowodów czy też ustaleń faktycznych kontrolowanego przez sąd postępowania administracyjnego.
Wskazany w kolejnym zarzucie przepis art. 122 O.p. przekazuje do obowiązywania zasadę postępowania podatkowego w postaci zasady dążenia do ujawnienia – odtworzenia prawdy obiektywnej. Zasada ta realizowana jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym poprzez stosowanie określonych instytucji prawa z zakresu postępowania dowodowego uregulowanych w szeregu przepisach procesowych Ordynacji podatkowej, z których żaden nie został wskazany w skardze kasacyjnej.
Przeprowadzona dotąd analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że wnoszący ją nie zakwestionował (skutecznie, to jest zgodnie z wymogami prawa) ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, który tworzy dostateczne podstawy do zastosowania przepisu normującego (sporną) odpowiedzialność podatkową skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, nie tworzy natomiast dostatecznych podstaw do skonstatowania spełnienia przesłanek art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odpowiedzialność tą wyłączających. Wobec tego również wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego zostały zastosowane – do niezakwestionowanego kasacyjnie stanu faktycznego – prawidłowo.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.