Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 września 2004 r. sygn. akt III SA 2024/03, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po rozpoznaniu skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienia Ministra Finansów z [...] nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że czterema postanowieniami z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił S. sp. z o.o. w W. zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami przypisanych do tytułów wykonawczych nr: [...] i pobranych w toku egzekucji prowadzonych w oparciu o te tytuły, rozstrzygając w ten sposób wniosek Spółki z 12 lipca 2002 r.
W postanowieniach – wydanych na podstawie art. 17 § 1 ustawy 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.; dalej zwanej – u.p.e.a.) – ustosunkowano się do żądań strony i ich uzasadnienia. Pouczono ją, że nie przysługuje na nie zażalenie.
Spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu pismo z dnia 23 września 2002 r. zatytułowane "skarga", w którym wniosła o stwierdzenie nieważności opisanych wyżej postanowień. Podniosła, że postanowieniami z dnia 16 czerwca 1998 r. i pismami z dnia 22 czerwca 1998 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu "uchylił" postanowienia Izby Skarbowej we Wrocławiu i Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej, skutkiem powyższego "organ egzekucyjny stał się zobowiązaniem do niezwłocznego zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych (...) wraz z odsetkami od daty ich nienależnego pobrania".
Izba Skarbowa we Wrocławiu postanowieniami z dnia 22 listopada 2002 r. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Powołała się przy tym na art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przepis art. 156 oraz art. 157 tego Kodeksu stosuje się tylko do stwierdzenia nieważności postanowień zaskarżalnych zażaleniem. Ponieważ postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie podlegały zaskarżeniu poprzez zażalenie, nie było możliwe stwierdzenie ich nieważności. Jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień podano art. 157 § 3 k.p.a., wskazując także na art. 128 § 3 k.p.a. jako przepis określający formę rozstrzygnięcia.
Na postanowienia Spółka złożyła zażalenie z 4 grudnia 2002 r. Zarzuciła, zarówno Urzędowie Skarbowemu jak i Izbie Skarbowej, że nie ustosunkowały się merytorycznie do zgłoszonego żądania zwrotu kosztów. Wskazała dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2162/99, dotyczący przedmiotowych tytułów wykonawczych i wraz z poprzednio powołanymi zobowiązujący do "ponownego wnikliwego szczegółowego rozliczenia z dokonanych bezprawnie czynności egzekucyjnych". Powtórzyła twierdzenie, że Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa w tym przypadku nie działają jako organy egzekucyjne, a jako "organy administracyjne zobowiązane do rozliczeń jako dłużników".
Minister Finansów postanowieniami z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienia Izby Skarbowej.
Wyjaśnił, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wydawania orzeczeń w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych, jest to bowiem czynność materialno-techniczna, a zatem postanowienia wydane w trybie art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są niezaskarżalne do organy wyższej instancji. Stronie przysługuje jedynie prawo złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W trybie art. 156 k.p.a. możliwa jest weryfikacja tylko postanowień, na które służy zażalenie.
W skardze obejmującej wszystkie postanowienia, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie ich nieważności oraz "zobowiązanie Ministra Finansów oraz podległych mu organów egzekucyjnych w administracji do rozliczenia się ze wszystkich czynności egzekucyjnych wobec Spółki od 1 lipca 1996 r. i zwrotu równowartości bezprawnie sprzedanych środków produkcji oraz w trybie natychmiastowej wykonalności zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Spółki jakiejkolwiek zaliczki na poczet tych rozliczeń oraz ostatecznego rozstrzygnięcia w postaci decyzji ujmującej wszystkie czynności egzekucyjne dokonane wobec Spółki przez Urząd Skarbowy w G. i W.". Zarzuciła Urzędowi Skarbowemu działanie bezprawne i gmatwanie czynności egzekucyjnych. Odwołała się do kolejnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zapadłych wskutek złożonych przez nią skarg na bezczynność organów.
Podniosła trudną sytuację zarówno Spółki, jak i jej jedynego wspólnika – T. K.. Wniosła o rozpoznanie sprawy łącznie ze sprawami o sygnaturach III SAB/72-9/03, jeżeli mają one związek z niniejszą sprawą. Strona wskazała również, że jest to skarga "na wszystkie pozostałe nierozliczone czynności egzekucyjne Urzędu Skarbowego w G. wobec Spółki dokonane od 1 lipca 1996 r. do 30 czerwca 1998 r."
W odpowiedziach na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, że na postanowienie wydane w oparciu o art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie służyło zażalenie, ponieważ nie przewidywały takiej możliwości ani przepisy ustawy, ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wyłączało to zastosowanie do nich przepisów o stwierdzeniu nieważności. Zwrot kosztów egzekucyjnych był czynnością materialno-techniczną, jednakże fakt złożenia przez Spółkę żądania zwrotu kosztów uzasadniał wydanie postanowień na podstawie art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Do Sądu wpłynęło "pismo przygotowawcze" z dnia 7 września 2004 r., podpisane przez T. K. jako właściciela S., w którym wniósł o "zobowiązanie właściwego organu o wydanie rozstrzygnięcia w sprawie cząstki rozliczenia nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 3 543,01 zł", odnosząc to do ww. czterech tytułów wykonawczych, nadanie orzeczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania "w dolnej najniższej stawce przynależnej adwokatowi". Stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o odmowie zwrotu nienależnie pobranych kosztów "nie jest wykonaniem wyroków NSA". Opisał czynności zajęcia ruchomości i swoją trudną sytuację materialną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje
Stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zaskarżone postanowienia należało uchylić aczkolwiek z powodów innych, niż wskazane przez skarżącą.
Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, a więc zastosowania instytucji nadzwyczajnej, służącej eliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć dotkniętych szczególnie rażącymi wadami.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego na podstawie art. 157 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wszczęcie i prowadzenie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych.
Zarówno Minister Finansów, jak i wcześniej Izba Skarbowa odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadnili tym, że na postanowienia te nie służyły zażalenia, a zatem nie było możliwe zastosowanie do nich przepisów o stwierdzeniu nieważności.
Zgodnie z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego art. 156–159 tejże ustawy stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Należało więc określić charakter postanowień, których stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca.
Podstawą prawną wskazaną w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. był art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który w dacie wydania postanowień stanowił, że o ile przepisy tejże ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli ustawa ta lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowiły.
Uzasadniając zastosowanie art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawy prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Minister Finansów wskazał, że ustawa ta nie przewiduje możliwości wydawania postanowień w przedmiocie samego zwrotu kosztów egzekucyjnych, ponieważ zwrot ten jest czynnością materialno-techniczną. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że podstawą orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych był art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W oparciu o ten przepis skarżącej ustalono wysokość kosztów egzekucyjnych w stosunku do każdego z tytułów wykonawczych (ostateczne postanowienia Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2002 r.). Wprawdzie jak wynikało z odpowiedzi na skargę postanowienia te zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, której przedmiotem była odmowa wszczęcia postępowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowień organu egzekucyjnego o zwrocie kosztów.
Orzekanie w przedmiocie samego zwrotu kosztów w sytuacji, gdy już ustalono ich wysokość prowadziłoby do ponownego nadania zasadności i prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych ustalonych postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c u.p.e.a., które podlega przecież kontroli instancyjnej i sądowej.
Rozstrzygnięcia Ministra Finansów są nieadekwatne do jego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Z jednej strony stwierdza on brak ustawowych podstaw do wydania postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych, z drugiej zaś akceptuje art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawę prawną takiego postanowienia, uzasadniając konieczność wydania przez organ egzekucyjny merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu kosztów jedynie faktem założenia przez skarżącą stosownego wniosku. Sąd zauważa, że postępowanie egzekucyjne wszczęte wnioskiem strony nie musi kończyć się rozstrzygnięciem co do istoty sprawy.
Akceptacja art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawy prawnej postanowień w sprawie zwrotu kosztów miała wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych postanowieniach. Jej skutkiem było bowiem przyjęcie, że na postanowienia te nie służy zażalenie, ponieważ możliwości jego wniesienia nie przewidują ani przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też Kodeksu postępowania administracyjnego.
W ocenie Sądu przepis ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy prawnej do wydania postanowienia. Określał on jedynie formę działania organu egzekucyjnego, ustanawiając domniemanie właśnie formy postanowienia.
Podobnie art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przewidywał decyzję, jako formę załatwiania spraw przez organy administracji publicznej, jednakże podstawą orzekania o prawach i obowiązkach strony postępowania jest przepis prawa materialnego.
Powód, dla którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego, aczkolwiek co do zasady mogący uzasadniać taką odmowę, w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Brak możliwości złożenia przez stronę zażalenia nie wynikał z przepisu prawa, a błędnego założenia, że w oparciu wyłącznie o przepis dotyczący formy podejmowanych rozstrzygnięć dopuszczalne było wydanie postanowień rozstrzygających o merytorycznej zasadności żądań strony i to postanowień niezaskarżalnych.
Bezspornym było, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego były rozstrzygnięciami co do istoty sprawy. Oceniono w nich zasadność żądania strony i odmówiono jego uwzględnienia. Zdaniem Sądu, w toku postępowania wyjaśniającego, celem którego jest ustalenie, czy w sprawie nie występują negatywne przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności poszczególnych postanowień, należało rozważyć jak kwestię zaskarżalności rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów egzekucyjnych normuje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Doszło do wydania przez organ egzekucyjny postanowień dotyczących kosztów egzekucyjnych. Skoro Izba Skarbowa i Minister Finansów uznali konieczność ich wydania, to pomimo braku stosownego zapisu w tych postanowieniach, dla potrzeb oceny możliwości ich zaskarżenia, należało uwzględnić także i to, że generalnie materialną podstawą do orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych był art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten w § 7 stanowił, że na postanowienie w sprawie kosztów służy zażalenie. Sam brak pouczenia o możliwości jego wniesienia w tym stanie rzeczy nie mógł skutkować odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień organu egzekucyjnego. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego określają skutki błędnego pouczenia o prawie zaskarżenia postanowienia (art. 112 w zw. z art. 126).
Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie była, jak to już wskazano, prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień. Sąd nie badał więc, czy okoliczności sprawy uzasadniałyby stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień. W ocenie Sądu naruszenia przepisów, tj. art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 157 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego, które można przypisać Ministrowi Finansów i Izbie Skarbowej we Wrocławiu uzasadniały jedynie ich uchylenie.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 17 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), polegającej na uznaniu, że "przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej do wydania postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym", gdyż określa jedynie formę działania organu egzekucyjnego ustanawiając domniemanie formy postanowienia,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu... poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., a to uznanie, iż postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako dotyczącego kosztów egzekucyjnych winny być wydane na podstawie przepisu art. 64c jako przepisu materialnego,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawa o postępowaniu... poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 157 § 3 k.p.a. – uznanie, iż w spawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności,
- 4) art. 141 § 4 ustawy Prawa o postępowaniu... poprzez niezawarcie w uzasadnieniu do wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania, co do dalszego postępowania organu administracji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, co następuje:
Istotą postępowania egzekucyjnego było wykonywanie przez organ egzekucyjny wszelkich praw zobowiązanego związanych z posiadanym przez niego majątkiem w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Wykonywanie tych praw (sprzedaż, realizacja praw majątkowych) następowała w wyniku wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego a następnie dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności, ruchomości itp., które to dokumenty nie były aktami administracyjnymi. Akty administracyjne są natomiast wydawane w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawierała szereg uregulowań wskazujących sposób działania wierzycieli i organów egzekucyjnych, których naruszenie wywołuje uchylenie czynności egzekucyjnych, umorzenie postępowania egzekucyjnego, zawieszenie tego postępowania, roszczenia odszkodowawcze itp. W słusznym interesie zobowiązanych jest możliwość kwestionowania działań wierzycieli i organów egzekucyjnych i przyznania zobowiązanym w tym zakresie prawa do sądu.
Tak więc postępowanie egzekucyjne jest szczególnym postępowaniem administracyjnym, w toku którego może być prowadzonych szereg odrębnych postępowań rozstrzygających sprawy co do istoty. Tym samym rozstrzygnięcia podejmowane przez wierzycieli i organy egzekucyjne swoim charakterem są bardziej zbliżone do decyzji niż postanowień w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego.
Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawierała uregulowania wskazujące, w których przypadkach niezbędne było wyrażenie zgody, stanowiska lub wydanie orzeczenia. Przyjęcie, iż są to jedynie dopuszczalne możliwości kwestionowania działań organów egzekucyjnych lub wierzycieli mogłoby naruszyć słuszny interes uczestników postępowania. Postępowanie egzekucyjne jest skomplikowane i w szczególnych sytuacjach wydanie rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji leży w słusznym interesie uczestników postępowania egzekucyjnego.
Ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) dokonana została zmiana art.
17. W brzmieniu obowiązującym do dnia 29 listopada 2001 r. przepis ten stanowił, że na postanowienia wydane w toku lub dotyczące postępowania egzekucyjnego służy zażalenie, jeżeli ustawa tak stanowi. Oznaczało to możliwość wydania postanowień w przypadkach określonych w innych przepisach tej ustawy i wnoszenia zażaleń na te postanowienia, jeżeli taką możliwość przewidywała ustawa.
Nowe brzmienie art. 17 § 1 spowodowało, że obecnie istnieje możliwość wydania rozstrzygnięć i zajmowania stanowisk przez organ egzekucyjny lub wierzyciela w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego w formie postanowień. Wydanie rozstrzygnięcia jest natomiast zasadne, jeżeli jest przedmiot sporu a rozstrzygnięcie dotyczy praw i obowiązków strony, czyli istoty sprawy. Ponadto znamienne jest to, że o ile ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje zajmowanie stanowiska przez wierzyciela (art. 13, art.
23) o tyle nie przewiduje zajmowania stanowiska przez organ egzekucyjny. Nie można więc podzielić poglądu Sądu, iż art. 17 § 1 ustawy nie stanowił samoistnej podstawy prawnej do wydania postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli brak było w przepisach prawa materialnego podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania.
Uprawnione było zatem przyjęcie, że art. 17 stanowił samoistną podstawę prawną do wydania postanowienia, jeżeli miało ono na celu rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.
Oceniając natomiast stosowanie art. 64c § 7 u.p.e.a. zasadne jest uznanie, iż pozwala on na wydawanie postanowienia rozstrzygającego kwestię wysokości kosztów obciążających zobowiązanego lub wierzyciela i prawidłowości ich pobierania. Wydanie takiego postanowienia na żądanie zobowiązanego było ograniczone w czasie (art. 64c § 8). Jeżeli zatem brak jest podstaw do wydania takiego postanowienia (żądanie zobowiązanego nie dotyczy wymienionej wyżej kwestii lub zostało wniesione po terminie) organ egzekucyjny wydawał odpowiednio postanowienie o bezprzedmiotowości postępowania lub o uchybieniu terminu do wniesienia żądania.
Postanowienia wydane przez organ egzekucyjny w sprawie odmowy zwrotu kosztów nie spełniały powyższych wymogów bowiem kwestia kosztów obciążających zobowiązanego oraz kosztów podlegających zwrotowi została rozstrzygnięta w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].
Zwrot nienależnie pobranych kosztów powinien więc nastąpić w wykonaniu tych postanowień. Nie zachodziła zatem przesłanka do wydania ponownego postanowienia w sprawie kosztów. Jeżeli jednak przyjąć, iż taka przesłanka istniała, to termin do wniesienia żądania upłynął i tym samym nie można było wydać merytorycznego rozstrzygnięcia. Powyższe stanowiło przesłankę do uznania, że w sprawie nie miał zastosowania art. 64c § 7 ww. ustawy. Tymczasem w uzasadnieniu do wyroku Sąd stwierdził, iż "W niniejszej sprawie mamy do czynienia z określonym stanem faktycznym, który podlegał ocenie organu I instancji, tj. Izby Skarbowej we Wrocławiu. Doszło do wydania przez organ egzekucyjny postanowień dotyczących kosztów egzekucyjnych. Skoro Izba Skarbowa i Minister Finansów uznali konieczność ich wydania, to pomimo braku stosownego zapisu tych postanowień, dla potrzeb oceny możliwości ich zaskarżenia, należało uwzględnić także i to, że generalnie materialną podstawą do orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych jest art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Przepis ten w § 7 stanowi, że na postanowienia w sprawie kosztów służy zażalenie. Sam brak pouczenia o możliwości jego wniesienia w tym stanie rzeczy nie mógł skutkować odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień organu egzekucyjnego. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego określają skutki błędnego pouczenia o prawie zaskarżenia postanowienia (art. 112 w zw. z art. 126)".
W opinii Ministra Finansów uznanie przez Sąd postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] za wydane na podstawie art. 64c ww. ustawy winno skutkować stwierdzeniem ich nieważności w związku z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że postanowienia winny być wydane na podstawie art. 64c ustawy a naruszenie art. 64c oraz art. 157 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. nie uzasadnia stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień, a jedynie ich uchylenie.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wskazania co do dalszego postępowania organu egzekucyjnego. Dodatkowo Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia gdyż brak jest w uzasadnieniu stwierdzenia dlaczego uznano, iż skutkiem naruszenia art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie jedynie konieczność uchylenia postanowień, podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, iż zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.
Powyższe narusza art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty miały uzasadnione podstawy.
I tak art. 17 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) nie był przepisem prawa materialnego. Jednoznacznie rozstrzygał o formie załatwiania spraw w tym postępowaniu i – jak to prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie mógł stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiejkolwiek sprawy egzekucyjnej.
Artykuł 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, mający zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym po myśli art. 18 powołanej ustawy z 17 czerwca 1966 r. stanowił, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Z wyrażonej w nim zasady praworządności wynikało, że organ może tylko to i tylko tyle ile dla niego zapisane zostało w prawie.
Żądanie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, których wysokość została wcześniej określona, w formie postanowień, przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64c ustawy, jak to miało miejsce w odniesieniu do Spółki S., bez zakwestionowania tych postanowień – w trybie określonym w przepisach, nie miało umocowania w prawie materialnym.
Skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidywała rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w przedmiocie zwrotu (pobranych/uiszczonych) kosztów postępowania to oznaczało, że zwrot taki był – jak to wskazywał Minister Finansów – czynnością materialno-techniczną.
Brak podstawy wykluczał merytoryczne rozpoznawanie – nawet odmowne – wniosku jako bezprzedmiotowego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... przez przyjęcie błędnej wykładni art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i, co za tym idzie, brak w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania.
Artykuł 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji istotnie regulował sprawę kosztów postępowania egzekucyjnego. Jednak zestawienie treści norm z § 6 i z § 7 tego przepisu prowadziło do wniosku, że na podstawie § 7 organ egzekucyjny orzeka o wysokości kosztów, skoro co do zasady koszty były dochodzone na podstawie tytułu egzekucyjnego, którego dotyczyły, a postanowienie "w sprawie kosztów" wydawane było na żądanie zobowiązanego – wniesione w określonym terminie. Takie postanowienie w zestawieniu z kosztami faktycznie pobranymi/poniesionymi wywołałoby (ewentualną) nadpłatę kosztów podlegającą zwrotowi.
Wydanie na podstawie art. 64c § 7 ustawy postanowienia o zwrocie albo o odmowie zwrotu kosztów mogłoby doprowadzić – jak w rozpoznawanej sprawie – do naruszenia powagi rzeczy osądzonej. Jak bowiem wynikało z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych Spółki S. i pism, pozostających w tych aktach, jej "właściciela" równolegle do żądania zwrotu kosztów toczyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości tych kosztów w formie postanowienia.
WSA przyznał, że "równoległe postępowanie nie miało wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postanowienia w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia organu egzekucyjnego I instancji o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych".
Reasumując – postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] – co do meritum – wydane zostały bez podstawy prawnej.
Ani przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidywały możliwości wniesienia zażalenia na takie postanowienie.
Dlatego należało uznać, że zarówno Izba Skarbowa we Wrocławiu jak i Minister Finansów prawidłowo zastosowali w sprawie postanowienia art. 157 § 3 k.p.a. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]
Samo wystąpienie jakiejkolwiek przesłanki z art. 157 § 1 k.p.a. nie dawało bowiem podstawy do orzekania o nieważności postanowienia jeśli nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 126 Kodeksu.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ Prawa o postępowaniu... Sąd uchyla decyzję lub postanowienie jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy, naruszenie przepisów procesowych, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na takie – możliwe – skutki popełnionych przez organy egzekucyjne (w jego ocenie) uchybień WSA w zaskarżonym wyroku nie wskazał. Zatem mimo oczywistego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny I instancji, poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy bez podstawy materialnoprawnej do tego rodzaju działania, należało stwierdzić, że nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy – treść rozstrzygnięcia podjętego przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu z [...].
Z tych powodów oddalenie skargi Spółki z o.o. S. z siedzibą w W. na wskazane postanowienie Ministra Finansów doprowadzi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – do zgodności stanu faktycznego sprawy kosztów egzekucyjnych ze stanem prawnym regulującym zasady ustalania i pobierania tych kosztów.
Ewentualny zwrot kosztów egzekucyjnych, pobranych od Spółki S., będzie mógł nastąpić w postępowaniu odnoszącym się do postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] określających Spółce wysokość tych kosztów, utrzymanych w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 kwietnia 2002 r. – w wypadku skutecznej weryfikacji tych postanowień, co sugerował Prezes skarżącej Spółki w opisanym wyżej "piśmie przygotowawczym" z 7 września 2004 r. wniesionym do WSA we Wrocławiu stwierdzając, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. "nie były wykonywaniem wyroków NSA".
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota zaskarżonego wyroku opierała się na ustaleniu, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli przepisu prawa materialnego, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.