Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 grudnia 2007 r., I SA/GL 234/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: decyzją z 26 sierpnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A. K. wysokość straty poniesionej w roku 1998 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 68.757,53 zł., wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 17.942,10 zł. i wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie 549,80 zł.
Zastrzeżenia organu podatkowego pierwszej instancji związane były z przychodami podatniczki, związanymi z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej L. w K. oraz spółki cywilnej A. w T. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 8 grudnia 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 69.581,50 zł, a w pozostałej części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy, utrzymał ją w mocy.
3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 15 listopada 2005 r., I SA/Gl 248/05, uchylił rozstrzygnięcie odwoławcze, uwzględniając w części zarzuty skargi.
4. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ odwoławczy decyzją z 31 stycznia 2007 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w części i orzekając co do istoty sprawy określił wielkość straty z prowadzonej przez A. K. działalności gospodarczej na kwotę 77.701,21 zł., a w pozostałej części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy utrzymał tę decyzję w mocy.
Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA organ odwoławczy, po ponownym przeanalizowaniu całej sprawy uznał zarzuty odwołania w kwestii:
- - niezasadności podwyższenia przez organ pierwszej instancji przychodu uzyskanego przez podatniczkę o kwotę 15.364,69 zł. oraz o kwotę 874,74 zł, (dotyczy to likwidacji spółki cywilnej L.),
- - błędnego nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej A. kwoty 823,96.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał natomiast stanowisko, że strona nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 29.530 zł., zeznanej w deklaracji VAT-7 oraz podtrzymał stanowisko, że kwota otrzymana przez podatniczkę w wysokości 66.660 zł., w wyniku umowy zawartej 8 stycznia 1998 r., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia ta została przesądzona w wyroku WSA, którym zarówno ten sądu, jak i organ jest związany.
Realizując zalecenia WSA organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło skuteczne prawnie wystąpienie podatniczki ze spółki cywilnej A. oraz przystąpienie do niej T. Z. i K. H. Stanowisko to poparte zostało licznymi dowodami, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje.
Organ odwoławczy zaaprobował jednocześnie stanowisko sądu, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, przysługujące mu z tego tytułu rozliczenie z majątku spółki, może zostać zrealizowane przez przystępującego do spółki wspólnika. Organ uznając, że wypłacona na podstawie umowy z 8 stycznia 1998 r. kwota 66.660 zł. stanowi równowartość udziału podatniczki w spółce cywilnej, przypadająca jej w związku z wystąpieniem ze spółki, stanowi jej dochód w wysokości 66.360 zł., podlegający opodatkowaniu. Kwotę tę organ uzyskał po odjęciu od sumy 66.660 zł. kwoty 300 zł., którą podatniczka wniosła w formie wkładu do spółki cywilnej A. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w konsekwencji uznał że kwota 66.360 zł. stanowi przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu.
Podkreślono, ze majątek spółki cywilnej, wydzielony w odrębną masę majątkową, kwalifikowaną przez prawo cywilne, jako "współwłasność łączna", był pomnażany przez 10 lat działalności spółki i nie należał do strony ale do wszystkich wspólników, a w końcowym efekcie, z chwilą wystąpienia ze spółki cywilnej, A. K. uzyskała należne jej korzyści, stanowiące przychód do opodatkowania.
5. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 23 ust. a pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)
6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w efekcie powtórnego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, spór między tym organem, a stroną skarżącą ograniczył się do dwóch kwestii. Strona nie zgadza się z wyłączeniem przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 29.530 zł., zeznanej w deklaracji VAT-7, jako nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Druga kwestia sporna dotyczy nie zaliczenia przez podatniczkę do podlegających opodatkowaniu przychodów, kwoty otrzymanej przez nią z tytułu realizacji umowy zawartej przez nią w dniu 8 stycznia 1998 r. z T. N. i K. H. Odnosząc się do pierwszego spornego problemu, sąd nie podzielił racji strony skarżącej. Kwestię tę przesądził bowiem w prawomocnym wyroku z 15 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 248/05,, a strona nie podjęła próby wzruszenia tego stanowiska w drodze wniesienia skargi kasacyjnej.
Sąd podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej w drugiej spornej kwestii. dyrektor izby skarbowej, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalił, że wskutek realizacji umowy z 8 stycznia 1998 r. doszło - za zgodą pozostałych wspólników - do skutecznego wystąpienia podatniczki ze spółki cywilnej oraz przystąpienia w jej miejsce T.Z. i K. H. Okoliczność ta nie jest sporna. Z tytułu wystąpienia ze spółki podatniczka otrzymała kwotę 66.660 zł., na którą składa się zwrot wniesionego przez nią wkładu do spółki (300 zł.) oraz równowartość przypadającego podatniczce udziału w majątku wspólnym, tj. kwotę 66.360 zł., zgodnie z postanowieniami art. 871 § 1 i 2 k.c. Tę ostatnią kwotę organ odwoławczy potraktował, jako podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Sąd nie podzielił tego stanowiska. W jego ocenie nie posiadająca osobowości prawnej spółka cywilna jest zespołem wspólników. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 k.c.), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W art. 863, 871 i 875 k.c. normodawca stanowi o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie.
Sąd powołując się na treść art. 8, art. 9 ust. 2, art. 24 oraz art. 25 u.p.d.o.f. wskazał, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie na dzień 8 stycznia 1998 r. (data rozliczenia się ze wspólniczką występującą ze spółki) wartości majątku spółki. W zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie stwierdził, że wypłacona podatniczce na podstawie umowy z 8 stycznia 1998 r. kwota 66.660 zł., stanowi równowartość jej udziału w spółce cywilnej, przypadająca w związku z wystąpieniem ze spółki. Wspólnicy spółki cywilnej, która została zawarta na czas dłuższy, mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie. Jest to więc dochód spółki jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako że spółka cywilna "A." funkcjonowała przed rokiem 1998, to w tym okresie dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika.
Wobec tego stwierdzono, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Bez znaczenia jest w tym wypadku okoliczność, czy wyrażony w pieniądzu zwrot przysługującej części majątku spółki dokonywany jest występującemu wspólnikowi przez dotychczasowych wspólników z majątku wspólnego, czy też przez nowoprzystępujących do spółki wspólników, w miejsce wspólnika występującego. Kwestię tę przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2005 r. Zobowiązanie zatem występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.
Wskazując na wykładnię art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono, że funkcją podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. Istotą zatem podatków dochodowych jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku podatniczka dochodu takiego nie osiągnęła. Uzyskała ona jedynie złotową równowartość przypadającej jej części w majątku wspólnym wspólników spółki cywilnej, w którego pomnażaniu - jako wspólnik - uczestniczyła i opłacała z tego tytułu podatek dochodowy. Dlatego za niezasadne uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporna kwota to podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł.
- 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przejawiającym się błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które miało wpływ na jego treść przez dokonanie ustalenia:
- - iż majątek spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oddzielnie u każdego wspólnika;
- - iż zobowiązanie do uiszczenia podatku występującej ze spółki wspólniczki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono również o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej jedynym zarzutem jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, kwestionujący przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a przede wszystkim oparcie ich na dowodach, których nie zawierają akta sprawy. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragment uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie jest przyjętym w sprawie ustaleniem faktycznym, a jedynie teoretyczną wypowiedzią tego sądu co do zasad opodatkowania dochodów spółki cywilnej w trakcie jej trwania. Do przeprowadzenia tego wywodu nie było potrzebne sięganie po zeznania podatkowe wspólników spółki cywilnej A. sprzed roku 1998. Na marginesie należy tylko zauważyć, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, ze w aktach sprawy znajdują się wydruki komputerowe zeznań podatkowych A. K. za lata 1994 – 1997 załączone przy piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 9 października 2006 r., a ponadto wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd został już przesądzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z 15 listopada 2005 r., I SA/Gl 248/05 i wiązał sąd w sprawie niniejszej. W związku z tym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. uznać należało za chybiony.
Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przepisy te dotyczą postępowania podatkowego i obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wskazanie na czym polegało naruszenie tych przepisów przez organ podatkowy, ewentualnie przez sąd administracyjny, który dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej. Ponadto czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, jego autor winien wykazać, jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; J.P.
Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368). Temu obowiązkowi autor skargi kasacyjnej uchybił ograniczając się jedynie do przywołania ustawowej formuły.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e) i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).