Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 514/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 577/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. K. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 lutego 2007 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 9.313 zł.

Od powyższej decyzji odwołała się skarżąca. Podnosiła, że w dacie doręczenia protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2004 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i w związku z tym wnosiła o zakreślenie nowego terminu do złożenia ostatecznych wyjaśnień. Wystąpiła o przesłanie kserokopii dokumentów, tj. odpowiedzi banków odnośnie rachunków, lokat i akcji za okres 1998-2001 oraz tabel z Rocznika Statystycznego wykazujących wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe. Ponadto domagała się ponownej oceny stanu jej oszczędności przed 1998 r., gdyż organ odrzucił oświadczenie i uniemożliwił złożenie stosownych zeznań. Podnosiła również, że nie miała możliwości złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r.

Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. Ustalony przez organ pierwszej instancji stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r. zamknął się kwotą 28.422,45 zł.

Organ wywodził, że protokół kontroli odebrany przez stronę i jej męża w dniu 23 listopada 2004 r. zawierał pouczenie o możliwości złożenia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień i konsekwencje ich niezłożenia, więc zarzut strony w tym zakresie nie jest zasadny. Ustosunkowując się do żądania strony dotyczącego ponownej oceny stanu oszczędności zgromadzonych przed 1998 r., które nie były przechowywane na rachunkach bankowych, podkreślono że kwestia ta była oceniana przy wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od tej decyzji, zwracając uwagę na zaistniałe przesłanki przedawnienia, decyzją z dnia 10 lutego 2005 r. uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to nie było kwestionowane przez stronę, a powyższe ustalenia, jako ostateczne przeniesione zostały do wyniku kontroli dotyczącego lat 1999-2000, wpływając na ustalenie stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2001 r.

W kontekście zarzutu braku możliwości złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., organ odwoławczy wskazywał, że organ pierwszej instancji, bezskutecznie wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów.

Organ odwoławczy wskazywał również na konieczność skorygowania wysokość dochodu z gospodarstwa rolnego. Z akt sprawy wynika, że w 2001 r. podatniczka wraz z mężem posiadała nieruchomość rolną o powierzchni 0,45 ha, a jej mąż był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 2,49 ha. Szacunkową wysokość rocznego dochodu osiągniętego z gospodarstwa ustalono w kwocie 469,17 zł. Analiza zestawienia przychodów i wydatków, dokonana przez organ pierwszej instancji wskazuje, że nie uwzględniono dochodów z nieruchomości rolnej o powierzchni 0,50 ha przeliczeniowego. Z pisma Urzędu Gminy Z. z dnia 25 maja 2007 r. wynika, że dochodowość z nieruchomości wynosi 515,00 zł. Szacunkowa wysokość dochodów z gospodarstwa rolnego stanowi w związku z tym kwotę 984,17 zł.

Organ odwoławczy podnosił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w rezultacie której sporządzono zestawienie przychodów i wydatków dotyczących 2001 r. uzasadniała przyjęcie wysokości przychodów wynikającej z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. Przychody wynikające z decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2004 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przyjęte zostały w wysokości, jaka wynikała z zeznań świadków, którzy faktycznie dokonali zapłaty za usługi podatkowe świadczone przez męża skarżącej. Dochody z gospodarstwa rolnego przyjęte zostały w kwocie 984,17 zł, jako uzyskane w trakcie całego roku. Stan początkowy na dzień 1 stycznia 1998 r. środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu męża podatniczki ustalone zostały na podstawie informacji bankowych, tj. w wysokości 6.006,20 zł oraz 18.500,00 zł, jako środki uzyskane ze sprzedaży w 1997 r. samochodu Opel Omega.

W zakresie odnoszącym się do wydatków wskazano, że wydatki poniesione przez męża strony, a dotyczące prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przyjąć należało w wysokości wynikającej z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupów dla celów VAT. Wydatki dotyczące opłat np. za czynsz, gaz, energię elektryczną, energię cieplną, telefon, podatek rolny, wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne przyjęte zostały w wysokości wynikającej z informacji uzyskanych ze stosownych instytucji. Wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny przyjęto na podstawie danych z Rocznika Statystycznego RP, tj. za 2001 r. - 197,36 zł miesięcznie na 1 osobę.

Organ argumentował, że w rezultacie oceny zebranego materiału dowodowego nie uznano stanu środków pieniężnych na początek okresu objętego postępowaniem kontrolnym, tj. 1 stycznia 1998 r. w wysokości 30.000 zł, jako oszczędności skarżącej oraz w kwocie ok. 150.000 zł. Organ wywodził, że z akt sprawy wynikało, iż posiadane środki pieniężne mąż skarżącej przetrzymywał na rachunkach w bankach. Informacje z instytucji finansowych, świadczą zaś o tym, że posiadane środki pieniężne wpłacane były m.in. na lokaty terminowe celem uzyskania przychodów z tytułu odsetek.

W związku z tym organ zakwestionował wiarygodność wyjaśnień, że poza środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunkach bankowych, skarżący byli w posiadaniu środków pieniężnych na początek okresu objętego kontrolą w wysokości ok. 180 tyś. zł, które przetrzymywane były poza bankami, ponieważ cały zebrany materiał dowodowy świadczy, iż posiadane środki pieniężne lokowane były w bankach celem uzyskania przychodów z tytułu odsetek oraz w akcje spółek notowanych na giełdzie.

Organ odwoławczy ustalił kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2001 r. w wysokości 23.581,98 zł.

Pełnomocnik skarżącej wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na powyższą decyzję. Wnosił o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi podnosił, że strona złożyła oświadczenie o stanie posiadanych środków finansowych na dzień 1 stycznia 1998 r. w wysokości 30.000 zł, które nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Podnosił również, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy odpis stron Rocznika Statystycznego. Nie kwestionując w tym kontekście statystycznej kwoty na żywność i napoje alkoholowe w wysokości 197,36 zł na osobę podniesiono, że wskazana przez stronę kwota 2.000,00 zł rocznie (ze względu na posiadane gospodarstwo rolne) wydatkowana na te cele jest wiarygodna. Argumentowano, że organ odwoławczy w tym zakresie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie strony organ odwoławczy zawyżył jej wydatki z tytułu opłat składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż zdublowano część składki opłacanej przez pracownika w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r.; nie uwzględniono kwoty 32.000,00 zł wynikającej ze zwróconej przez R. B. w grudniu 1998 r. zaliczki, przez co naruszono przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.; organ odwoławczy zweryfikował ustalenia UKS w L. w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 marca 2004 r. i zwiększył te przychody o kwotę 1.696,83 zł do kwoty 10.827,86 zł, w związku z czym doszło do zaniżenia przychodów o kwotę 2.382,13 zł. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wszystkich dochodów i wydatków skarżącej przez co również naruszono przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nieuwzględniając przychodów matki P. Z. zamieszkującej w tym domu i współfinansującej wydatki.

Bezzasadnie przyjęto, że kompensaty i zaliczki nie mają znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Niezasadnie zastosowano przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepisy obowiązujące w 2001 r. były korzystniejsze dla strony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.

Rozpatrując zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niezasadnego zastosowania w sprawie przepisów dotyczących przedawnienia obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Zarzut ten opierał się na treści przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), która uzyskała moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. Z § 1 art. 20 tej ustawy wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że, jak wynika z § 2 tego artykułu, dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ze szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że pojęcie przedawnienia na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje zarówno w sensie wąskim, jako przedawnienie, o którym mowa w przepisie art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm) Ordynacja podatkowa, tj. przedawnienie którego upływ skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, jak również w sensie szerokim, obejmującym swoim zakresem również sytuację, w której wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, co skutkuje tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji (art. 68 Ordynacji podatkowej).

Sąd stwierdził, że wobec powyższego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że postępowanie wobec skarżącej i jej męża w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kontroli źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998, 1999, 2000 i 2001 wszczęte zostało postanowieniami z dnia 15 kwietnia 2004 r., w jego rezultacie wydana została w dniu 12 czerwca 2007 r. decyzja ostateczna doręczona w dniu 15 czerwca 2007 r. Przywoływany wyżej przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji, co w stanie faktycznym sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu prowadzi do wniosku, o braku podstaw do jego zastosowania. Zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia uznano za niezasadny.

Według Sądu, nie był również trafny zarzut nie uwzględnienia w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 32.000,00 zł z tytułu zwrotu zaliczki. W tym względzie, organy podatkowe konsekwentnie kwestionowały stanowisko strony, że źródło finansowania wydatków w latach 1999 - 2001 stanowiła kwota 32.000 zł, będąca przychodem uzyskanym z końcem 1998 r., co w rezultacie skutkowało tym, iż kwota ta nie była uwzględniania na stan początkowy, tj. na dzień 1 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe uznać należało za trafne i prawidłowe. Na okoliczność zwrotu zaliczki skarżąca i jej mąż powołali się w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2004 r., nie deklarując tej kwoty w początkowym etapie postępowania, mimo wezwania organu do wskazania wysokości dochodów i przychodów oraz źródeł ich pochodzenia. Weryfikowanie tej okoliczności dowodem z zeznań świadka R. B., zdaniem organu podatkowego, nie dało podstaw do uznania wersji podatników za wiarygodną.

W ocenie Sądu nie był również zasadny zarzut nieuwzględnienia wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D., współfinansowanych według pełnomocnika skarżącej, przez matkę P. Z. zamieszkującą w tym domu. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów bądź ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego domu.

Nie sposób również kwestionować ustaleń organów w zakresie odnoszącym się do wysokości wydatków poniesionych na żywność. Ustalenia te, w związku z brakiem współdziałania ze strony skarżącej dokonane zostały na podstawie danych z Rocznika Statystycznego RP za 2001 r. w kwocie 197,36 zł miesięcznie na jedną osobę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjęty przez Sąd, naruszenie prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto wnosił o ocenę czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do nieważności określone w art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 7 "tej ustawy".

W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe w dokonanych zestawieniach zawyżyły koszty w wysokości 2.294,96 zł z tytułu zdublowania części składek na ubezpieczenie społeczne i Sąd nie ocenił tego zagadnienia. Ponadto sprawa wydatków poniesionych na żywność i związanych z tym rozliczeń jest całkowicie oderwana od rzeczywistości. Sąd pominął okoliczność, że organy podatkowe przyjęły w oparciu o rocznik statystyczny wydatki w wysokości 197,36 zł miesięcznie na osobę, tymczasem winna być przyjęta kwota 189,98 zł z uwagi na fakt posiadania gospodarstwa rolnego.

W skardze wykazano zaniżenie przychodu o kwotę 2.382,43 zł z tytułu pominięcia części zaliczek (podatek VAT) i Sąd merytorycznie nie ocenił tego zarzutu. Okoliczności tego są jasne i bezsporne, gdyż przychód ten wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2004 r.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie zwrotu kwoty 32.000 zł Sąd pierwszej instancji przyjął bezkrytycznie argumentację organów podatkowych i nie uwzględnił wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Podkreślono, że kwota ta nie mogła mieć na celu wykazania fikcyjnych przychodów, gdyż jej "wysokość nie miała większego wpływu na rozliczenie" i dotyczyła 1998 r. W sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, że Sąd oceniając dowód z oświadczeń podatnika i zeznań świadka złożonych pod odpowiedzialnością karną bezzasadnie je odrzucił i przyjął za trafne błędne stanowisko organów podatkowych.

W skardze podano, że Sędzia Krystyna Czajecka-Szpringer jako pracownik Izby Skarbowej w L. czynnie uczestniczyła w postępowaniu wymiarowym za lata 1998-2001, które w stosunku do obecnego postępowania można nazwać wstępnym. Wpływ na niniejsze postępowanie miała decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2004 r., nr [...]. Biorąc powyższe pod uwagę pośrednio naruszono art. 18 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca w podstawie skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów w pierwszej kolejności wypada odnieść się do najdalej idącego w skutkach, a mianowicie zarzutu nieważności postępowania, w związku z udziałem w sprawie sędziego wyłączonego z mocy ustawy.

Wśród okoliczności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. stanowiących podstawę nieważności postępowania został wskazany przypadek, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo, jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy (art. 183 § 2 pkt 4).

Stosownie do art. 18 § 1 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach:

1. 1) w których jest stroną lub pozostaje z jedną z nich w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa lub obowiązki;
2. 2) swojego małżonka, krewnych lub powinowatych w linii prostej, krewnych bocznych do czwartego stopnia i powinowatych bocznych do drugiego stopnia;
3. 3) osób związanych z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;
4. 4) w których był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron;
5. 5) w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą;
6. 6) w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator;
7. 7) w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej.

Powody wyłączenia trwają także po ustaniu uzasadniającego je małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli (§ 2).

Sędzia, który brał udział w wydaniu orzeczenia objętego skargą o wznowienie postępowania, nie może orzekać co do tej skargi (§ 3).

Powyższe wyliczenie ma charakter wyczerpujący, stąd też przyczyny wyłączenia sędziego nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Skarżąca podniosła, iż sędzia Krystyna Czajecka – Szpringer jako pracownik Izby Skarbowej w L. czynnie uczestniczyła we wcześniejszym postępowaniu wymiarowym za lata 1998 – 2001, które do obecnego postępowania można nazwać wstępnym, co stanowi naruszenie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wyjaśnił, iż udział sędziego (wówczas radcy prawnego zatrudnionego w dziale prawnym Izby Skarbowej w L.;) dotyczył postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. i polegał prawdopodobnie na sporządzeniu informacji (podpisanej najprawdopodobniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.) zawierającej wykaz podatników, którzy mogli być reprezentowani przez skarżącą, w wymienionych w piśmie sprawach.

Przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie wskazuje jednak, aby w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.

Wyłączenie, o jakim mowa w art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. dotyczy przypadków, w których sędzia brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej, co niewątpliwie obejmuje również proces dochodzenia do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa na sprawę podatkową w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co w praktyce oznacza, że chodzi w tym wypadku o orzeczenie, którego przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Innymi słowy przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę właśnie element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W realiach sprawy oznacza to, że nie mamy do czynienia z tożsamymi sprawami. Wprawdzie występuje tożsamość podmiotu (mąż skarżącej), lecz brak jest tożsamości przedmiotu. Postępowanie w sprawie wymiaru za lata 1998 – 2001 jest bowiem odrębnym postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od postępowania z nieujawnionych źródeł (inne podstawy prawne rozstrzygnięć). Poza tym rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniu wymiarowym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie stanowią rozstrzygnięć wstępnych dla postępowania z nieujawnionych źródeł, chociażby ze względu na różny charakter tych postępowań. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi regułami, zwłaszcza w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Natomiast powstała ewentualnie między nimi relacja sprowadza się do tego, że materiał dowody zgromadzone w jednym postępowaniu może stanowić dowód w drugim postępowaniu, podlegający ocenie jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż skarżąca nie wykazała zaistnienia przedmiotowej przesłanki nawet w odniesieniu do postępowania wymiarowym za lata 1998 – 2001, czego potwierdzeniem jest wypowiedź pełnomocnika skarżącej złożona do protokołu rozprawy, z której wynika, że nie chodzi w tym wypadku o udział sędziego w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, lecz ewentualnie o udział w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i to w ograniczonym zakresie, sprowadzającym się ewentualnie do sporządzenia informacji, na podstawie której były dokonywane dalsze czynności przez ten organ.

Zauważyć jednak wypada, że wypowiedź ta jest oparta jedynie na przypuszczeniach, a nie konkretnych faktach, co bezwzględnie nie może stanowić przesłanki do zastosowania art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika aby sędzia brał udział, w rozumieniu tego przepisu, zarówno w postępowaniu wymiarowym jak i z nieujawnionych źródeł.

Przechodząc więc do rozpoznania kolejnego zarzutu, należy zauważyć, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. Stąd też prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.).

Ponadto, ponieważ skargę kasacyjną można wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem skarżącego jest podanie uzasadnienia, jaki wpływ wywarło na wynik sprawy wskazywane przez niego naruszenie prawa. Wreszcie, zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przede wszystkim przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z innymi przepisami postępowania podatkowego), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa procesowego nie spełnia wymogów ustawowych, o jakich mowa w art. 176, w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym jest bezskuteczny. Skarżąca w podstawie zarzutu powołała jedynie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, który z samej istoty – stanowi bowiem podstawę wniesienia skargi kasacyjnej – nie może być naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może poszukiwać, za skarżącą, prawidłowych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie, należy zauważyć, iż w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Jak z powyższego wynika każdy z tych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. W praktyce oznacza to, że prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego jest zastosowaniem prawa materialnego. Tymczasem skarżąca formułując zarzut naruszenia prawa materialnego połączyła te dwa rodzaje naruszeń w jeden, co jest niedopuszczalnym zabiegiem i chociażby z tego tylko względy dyskwalifikuje powyższy zarzut. Przyjmując jednak hipotetycznie, iż w istocie skarżąca miała na myśli niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, należy wskazać, iż opierając skargę kasacyjną na takim należało wskazać, jak zarzucany przepis powinien zostać zastosowany.

Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera jednak tych elementów, podobnie jak nie zawiera uzasadnienia ewentualnego zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W miejsce tego autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, i to, jak zostało wykazane wyżej, w sposób nieskuteczny. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany kwestiami natury procesowej. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącą oraz jej męża wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.