Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r., I SA/Bk 297/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Danuty i Włodzimierza B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 sierpnia 2005 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 6 czerwca 2005 r. dotyczące wpłaty z dnia 26 listopada 2001 r. w kwocie 32.424,04 zł i orzekł o zaliczeniu tej wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 13 maja 2005 r., bez naliczania odsetek za zwłokę.
Organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 16 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję określającą małżonkom Danucie i Włodzimierzowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 95.371,10 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-33 w kwocie 75.882,30 zł. Wynikającą z powyższej decyzji zaległość podatkową oraz należne odsetki w łącznej kwocie 32.424,04 zł /19.488,80 zł - zaległość oraz 12.935,24 zł - odsetki należne na dzień wpłaty/ skarżący uiścili w dniu 26 listopada 2001 r.
Decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 36.599,10 zł. W konsekwencji doszło do powstania nadpłaty w kwocie 71.707,24 zł, z czego nadpłata w kwocie 32.424,04 zł powstała w dniu 26 listopada 2001 r. /dzień wpłaty/, natomiast nadpłata w kwocie 39.283,20 zł powstała w dniu 2 maja 2000 r. /dzień złożenia zeznania rocznego/.
W dniu 13 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 103.955,40 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym zobowiązania w kwocie 102.733 zł /decyzja (...)/. Rozstrzygnięcie to zmieniało decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2003 r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 65.112,20 zł. W ten sposób powstała różnica podatku do uregulowania za 2000 r. w kwocie 38.843,20 zł /103.955,40 zł - 65.112,20 zł/, której termin płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2001 r. Kolejną decyzją z dnia 13 maja 2005 r. organ podatkowy określił odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 2.549,10 zł /decyzja (...)/.
Pismem z dnia 30 maja 2005 r. Włodzimierz B. wystąpił o zaliczenie nadpłaty powstałej w dniu 26 listopada 2001 r. na poczet należności za 2000 r. wynikających z wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, jak również zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 czerwca 2005 r. oraz regulacje prawne zawarte w art. 76 par. 1, art. 76a par. 1 i par. 2 lit. "a", art. 62 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że nadpłatę w kwocie 32.424,04 zł powstałą w dniu 26 listopada 2001 r. należy zarachować na należność główną wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2005 r., (...). Brak proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę - w myśl art. 55 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa - uzasadniono tym, że na koncie skarżącego istnieje także nadpłata w wysokości 39.283,20 zł powstała w dniu złożenia zeznania rocznego, to jest 2 maja 2000 r.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do naliczania oprocentowania nadpłaty w kwocie 32.424,04 zł od dnia jej powstania, skoro z tym dniem nastąpiło zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie ze zgłoszonym żądaniem.
W skardze do sądu administracyjnego Włodzimierz i Danuta B. zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 62 par. 1, art. 73 par. 1, art. 76 par. 1, art. 77 par. 1b art. 78 par. 1, art. 78 par. 3 pkt 1 i 2, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ domagali się uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, a ponadto zażądali wypłaty należnej kwoty 10.909,50 zł wraz z odsetkami od dnia 13 maja 2005 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Skarżący przedstawiając szczegółowo stan faktyczny sprawy zwrócili uwagę, że w dniu 16 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję (...), którą określił należny podatek dochodowy od wspólnych dochodów małżonków B. za 2000 r. w wysokości 65.112,20 zł i stwierdził nadpłatę za 2000 r. w kwocie 37.620,80 zł.
Po ponad trzech latach sporów, w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzje organów podatkowych zostały zmienione decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2005 r. Twierdzenie, że skarżącym pozostała do uregulowania za 2000 r. kwota 38.843,20 zł pomija okoliczność, że na dzień 16 listopada 2001 r. skarżący mieli według Urzędu Skarbowego w S. 37.620,80 zł nadpłaty.
W skardze podkreślono, że w dniu 26 listopada 2001 r. Danuta i Włodzimierz B. wpłacili zgodnie z otrzymanymi decyzjami całość kwot wymienionych w decyzjach za lata 1998, 1999 i 2000 wraz z należnymi odsetkami. W ocenie skarżących organy podatkowe, wbrew art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaliczyły wpłaty tak, jak było im wygodnie. Gmatwanie sprawy polegało - ich zdaniem - na tym, że wpłata podatników wynikająca z decyzji (...) z dnia 16 listopada 2001 r. w kwocie 60.743,95 zł za 1998 r. została im w dniu 29 listopada 2001 r. częściowo zwrócona /43.410,05 zł/, natomiast rzekoma nadpłata wynikająca z decyzji (...) z dnia 16 listopada 2001 r. za 2000 r. została zaliczona na poczet należności za 1998 r.
Małżonkowie B., odwołując się do regulacji zawartych w art. 73 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1 i par. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wskazując na nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych, zmierzali do wykazania, że oprocentowanie w przypadku nadpłaty w kwocie 32.424,04 zł powinno być liczone od dnia 26 listopada 2001 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając skargę w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów odnoszących się do pojęcia nadpłaty, daty jej powstania oraz sposobu rozliczenia, to jest art. 72, art. 73 par. 1 pkt 1 i par. 2 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 2 pkt 1, art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej.
Skład orzekający podkreślił, że w myśl art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje w rozpatrywanym przypadku odpowiednie zastosowanie na mocy odesłania zawartego w art. 76a par. 1 Ordynacji, nadpłata w wysokości 32.424,04 zł podlegała zaliczeniu na poczet zobowiązań określonych decyzjami wymienionymi we wniosku skarżącego z dnia 30 maja 2005 r. Żądanie Włodzimierza B. zawierało bowiem dyspozycję co do części nadpłat dokonanych w dniu 26 listopada 2001 r.
Ustosunkowując się do podniesionej w skardze kwestii nadpłaty wynikającej z uchylonej później decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 listopada 2001 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., Sąd wyjaśnił, że postanowieniem Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 listopada 2001 r. /utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8 lutego 2002 r./ nadpłata ta została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W konsekwencji faktycznie powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2005 r., (...).
W dalszej części rozważań skład orzekający zwrócił uwagę, że termin złożenia zeznania za 2000 r. i zapłaty podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2001 r., natomiast nadpłata w wysokości 32.424,04 zł w podatku za 1999 r. powstała w dniu dokonania wpłaty, a więc 26 listopada 2001 r. Zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w świetle powołanych przepisów, wyklucza - zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego - możliwość oprocentowania nadpłaty.
Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisów postępowania art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Danuta i Włodzimierz B. wnieśli o jego uchylenie w całości i zwrot sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku celem ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1. na podstawie art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 76 par. 1, art. 77 par. 1b, art. 78 par. 1 i par. 3 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej;
2. na podstawie art. 141 par. 1 powołanej ustawy, zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej art. 62 par. 1 i nie wyjaśnienie, dlaczego pominięto art. 78 par. 1 i art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Danuta i Włodzimierz B. powtórzyli argumentację zawartą w skardze podkreślając, że Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na daty, kiedy powstały nadpłaty za 1999 r. oraz należności bieżące za 2000 r., zwane niesłusznie przez organy podatkowe zaległościami. W ocenie skarżących przedstawiona przez nich w skardze kasacyjnej tabela wskazująca terminy powstawania nadpłat i zobowiązań podatkowych, jak również załączniki do pisma potwierdzają, że najpierw wystąpiła w dniu 2 maja 2000 r. nadpłata, a następnie zobowiązanie bieżące.
Skarżący podnieśli, że wniosek z dnia 30 maja 2005 r. nie ma zastosowania. Na dzień 26 listopada 2001 r. nie mieli oni bowiem zobowiązań wynikłych z decyzji wydanych w dniu 13 maja 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (...).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zasługuje na uwzględnienie.
Stwierdzić trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, który powinien spełniać warunki określone przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - art. 174 i następne tej ustawy. Z tego też powodu w ustawie nałożono obowiązek sporządzenia skargi przez zawodowego pełnomocnika procesowego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego /art. 175 ustawy/.
Prawidłowe, a więc zgodne z wymogami ustawowymi skonstruowanie skargi kasacyjnej jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy/. W świetle orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego precyzowania, uściślania lub korygowania zarzutów kasacyjnych /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 -Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r. FSK 102/04 - niepubl./
Stosownie do art. 174 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć tylko na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy/ oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika z art. 176 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi.
W rozpoznanej sprawie w części pierwszej zarzutów autor skargi kasacyjnej nie określił jakiejkolwiek z przewidzianych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi form naruszenia przepisów prawa materialnego, ograniczając się jedynie do zarzucenia zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie następujących przepisów prawa materialnego". Nie uczyniono tego również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazać przy tym należy, że we wskazanych zarzutach część przepisów zostało błędnie powołanych, gdyż nie są one przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania. Taką bowiem rolę pełnią art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że część pierwsza zarzutów skargi kasacyjnej została sformułowana wadliwie, w sposób sprzeczny z wymogami przewidzianymi dla tego rodzaju pism, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzucanych w skardze uchybień.
Nieprawidłowo zostało sformułowane uzasadnienie skargi, które stanowi polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe i świadczy o niezrozumieniu przez skarżących istoty sądowej kontroli legalności aktów prawnych /decyzji/ organów podatkowych. Nie polega ona mianowicie na rozstrzyganiu spraw w ich aspekcie merytorycznym ale na ocenie zgodności z prawem takich aktów /por. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./
Niezrozumiałe jest powołanie w części drugiej zarzutów kasacyjnych przepisu art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi on, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem par. 2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł związku omawianego zarzutu z treścią zaskarżonego wyroku, co czyni zarzut ten nieusprawiedliwionym. Nadto powołanie wskazanego przepisu nie zostało skorygowane w terminie przewidzianym do wniesienie skargi kasacyjnej, określonym w art. 177 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z przedstawionych względów, nie stwierdzając, aby skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sygn. akt II FSK 516/06
U Z A S A D N I E N I E
Na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. rozpoznano skargę Danuty i Włodzimierza B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 sierpnia 2005 r., (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Na skutek oczywistej omyłki w sentencji wyroku wydanego tego dnia w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku /I SA/Bk 297/05/ postanowienie organu podatkowego oznaczono błędnie jako decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.