Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 grudnia 2008 r., I SA/Ol 483/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 13 lutego 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż prowadzi od 1 kwietnia 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą "M." w formie spółki jawnej. Placówkę partnerską prowadzi na podstawie umowy o współpracę z B. Spółka Akcyjna, z której wynika m.in., iż partner zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy pozyskiwaniu przez bank klientów w zakresie oferowanych przez M. produktów oraz obsłudze tych klientów w ramach prowadzonej placówki partnerskiej na zasadach określonych w umowie. W zamian bank zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia, zgodnie z zasadami określonym w załączniku do umowy. Jednocześnie skarżący jest zatrudniony przez B. S.A. na podstawie umowy o pracę. Jako pracownik banku wykonuje między innymi następujące czynności: rejestrowanie w systemie bankowym operacji wykonywanych w związku z obsługą klientów M., obsługiwanie klientów w zakresie otwierania, zmiany lub wypowiadania umów rachunków bankowych i kredytowych dla firm oraz wykonywanie operacji na tych rachunkach, reprezentowanie banku w ramach działalności operacyjnej - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy może korzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) zgodnie z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącego nie występują zastrzeżenia z art. 9a u.p.d.o.f. Czynności wykonywane z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy są inne niż czynności wykonywane przez niego w ramach stosunku pracy.
W interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2008 r., Minister Finansów, nie podzielił stanowiska podatnika, stwierdzając, iż jest on zatrudniony na podstawie umowy o pracę w banku, gdzie do jego obowiązków należy m.in. obsługa klientów w zakresie otwierania, zmiany lub wypowiadania umów rachunków bankowych i kredytowych dla firm oraz wykonywanie operacji na tych rachunkach, prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności odpowiadające czynnościom wykonywany w ramach stosunku pracy. W ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności polegające głównie na pośredniczeniu przy pozyskiwaniu przez bank klientów w zakresie oferowanych produktów oraz obsłudze tych klientów, ponadto jest uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu banku w ramach udzielonego odrębnego pełnomocnictwa.
Zatem, niektóre czynności (zwłaszcza polegające na obsłudze klientów) wykonywane przez skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej, są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach stosunku pracy, co na podstawie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość opodatkowania dochodów wnioskodawcy z działalności gospodarczej 19% podatkiem dochodowym. W związku z tym, na rok 2008 nie może wybrać opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.
Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
- 3. W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła naruszenie – art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez nienależyte rozpoznanie i ustalenie stanu faktycznego podlegającego ocenie w świetle przepisów prawa i wynikających z jego treści skutków wyrażonych w ocenie prawnej zawartej w wydanej indywidualnej interpretacji z zakresu prawa podatkowego,
- – art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do skarżącego, który nie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności odpowiadających czynnościom realizowanym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym lub roku poprzedzającym rok podatkowy.
- 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.
- 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do wykładni przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim przez ustawodawcę zwrotu: "świadczenie usług (...) odpowiadających czynnościom (...), które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy (...)". W niniejszej sprawie nie można sformułowania "odpowiadających czynnościom" traktować inaczej niż zwrotu "stosuje się odpowiednio". Tym samym nie można akceptować poglądu, że w stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez skarżącego dla utraty uprawnienia opodatkowania dochodu, w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie w ramach tej działalności czynności tożsamych z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Zdaniem sądu pierwszej instancji do wykluczenia możliwości opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej wystarczającym jest wykonywanie, w ramach tej działalności, czynności zbliżonych, podobnych, do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zbliżone, podobne do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.
- 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:
- • art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "odpowiadających czynnościom" jest równoznaczne z zastosowaniem przez ustawodawcę sformułowania "stosuje się odpowiednio" w sytuacji, gdy ustawodawca te dwa sformułowania używa dla zupełnie różnych sytuacjach,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej naruszyło, art. 14c § 2 o.p. poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego podlegającego ocenie w świetle przepisów prawa i wynikających z jego treści skutków wyrażonych w ocenie prawnej zawartej w indywidualnej interpretacji z zakresu prawa podatkowego.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna, jak również zasadny jest zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zasadny jest zarzut naruszenia art. 9a ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "odpowiadających czynnościom" jest równoznaczne ze sformułowaniem "stosuje się odpowiednio". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przywołanego przepisu jest nie tylko błędna, ale i wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony sąd stwierdza, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "odpowiadających czynnościom" nie oznacza czynności tożsamych, z drugiej zaś strony stwierdza, że tego zwrotu nie można inaczej traktować jak zwrotu "stosuje się odpowiednio". Jedno i drugie zapatrywanie jest błędne.
Co do zwrotu normatywnego "stosuje się odpowiednio", to zwrot ten stosowany jest powszechnie w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te dla których zostały one ustanowione. W sposób najbardziej precyzyjny i powszechnie akceptowany (zarówno w piśmiennictwie prawniczym jak i orzecznictwie sądowym) znaczenie tego zwrotu opisał J. Nowacki (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, z. 3, str. 367 – 376). Najogólniej rzecz ujmując odpowiednie stosowanie to stosowanie danego przepisu prawa wprost, ze zmianami lub niestosowanie w ogóle. W żaden sposób tego zwrotu nie można odnosić do sformułowania "odpowiadających czynnościom" zawartego w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., który po pierwsze odwołuje się do czynności faktycznych, a nie przepisów prawa, a po wtóre oznacza zupełnie co innego.
Przepis art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. w interesującym dla sprawy zakresie stanowi, że jeżeli podatnik (...), uzyska z działalności gospodarczej (...) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c (...).
Nie budzi wątpliwości, że działalność gospodarczą należy rozumieć zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
W stanie prawnym, którego dotyczy interpretacja pojęcie usługi znajduje się w załączniku do rozporządzenia rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych miało zastosowanie do 31 grudnia 2009 r. Pojęciem tym objęte zostały min. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej i na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Sposób kształtowania relacji podatnika z pracodawcą należy postrzegać w kontekście przepisów Kodeksu pracy np. art. 22 § 1, art. 29 § 1, § 2, § 4. Rodzaj pracy (art. 29 § 1 pkt 1 k.p.) może być określony w umowie przez wskazanie stanowiska, funkcji, zawodu, specjalności, charakteru pracy lub czynności, które mają być wykonywane przez pracownika.
Czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to nic innego jak działania objęte zakresem powierzonych pracownikowi obowiązków. Do tych właśnie czynności odsyła art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., a konkretnie zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom", które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Ten zwrot normatywny nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. "Odpowiadający" to przymiotnik odczasownikowi od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).
Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę.
Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do przyjętej powyżej wykładni art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. i tak rozumianą jego treść zastosuje do stanu faktycznego sprawy, a konkretnie dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, zbada czy Minister Finansów prawidłowo skonfrontował zakres usług świadczonych przez podatnika na rzecz swojego pracodawcy w kontekście faktycznie wykonywanych przez niego czynności, a wynikających z umowy o pracę. W razie wątpliwości co do charakteru określonych usług sąd odwoła się klasyfikacji statystycznej tych usług.
W kontekście poczynionych wyżej uwag za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dopiero bowiem zastosowanie prawidłowo wykładanego (rozumianego) art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. pozwoli na stwierdzenie, czy stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 207 § 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).