Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., III SA/Wa 739/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany dalej: DIC) wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P.(zwanego dalej: wierzyciel) tytułu wykonawczego z dnia 6 kwietnia 2010 r., obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez spółkę podatku od gier za styczeń 2010 r. w wysokości 616.000 zł.
DIC podjął próbę zajęcia rachunków bankowych spółki, ale banki poinformowały, że brak jest środków na kontach. W związku z tym DIC skierował do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy Sąd Gospodarczy wniosek o dokonanie wpisu zajęcia udziałów w spółce.
Wierzyciel pismem z dnia 8 lipca 2010 r. skierowanym do DIC, w związku ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji, wniósł o aktualizację kwoty zaległości w tytule wykonawczym. Dnia 21 czerwca 2010 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Wierzyciel uznał wniosek za niezasadny. DIC odmówił umorzenia postępowania. Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie, podnosząc, że korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. wskutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego -skoro spółka złożyła skuteczną korektę deklaracji, to należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie: art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu przez spółkę,
- - art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 59 § 1 ord. pod. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. 2001 nr 137 poz. 1541), zwanego dalej rozporządzeniem, przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że skarga jest niezasadna bowiem złożenie korekty deklaracji po wystawieniu tytułu egzekucyjnego nie rodzi skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania nie powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć. Zaakcentował również, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego, zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci.
Sąd wskazał, że podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal.
Sąd podkreślił, że istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia. W niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. WSA zwrócił uwagę, że akceptacja stanowiska spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.
Sąd tym samym nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.
Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który twierdził, że niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przyczyny tejże niedopuszczalności mają charakter formalny, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.).
Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, sąd wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ma to żadnego znaczenia, a nawet w tym postępowaniu nie może być oceniane bowiem postępowanie egzekucyjne służy przymusowemu egzekwowaniu zaległości, a nie ocenianiu obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
Tym samym sąd orzekł, że organy prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.
4. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., przez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,
- - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ord. pod. oraz art. 3a) u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia, przez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,
- - art. 21 § 2 i 3 ord. pod., art. 59 § 1 ord. pod. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, która doprowadziła sąd I instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. Zarzut błędnego przyjęcia stanu sprawy jest chybiony, jednakże na wstępie stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie wskazuje zarzutów skargi, do których nie odniósł się sąd pierwszej instancji, to bezpodstawne jest powoływanie się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz.
39) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 159, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Wprawdzie skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z innymi przepisami p.p.s.a., k.p.a. jak i u.p.e.a. to jednak kwestionuje błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe (merytorycznie) uzasadnienie wyroku. W przepisie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Oznacza to, że nie można zwalczać zarzutem naruszenia tego przepisu wad merytorycznych uzasadnienia, a w tym i wad przyjętego stanu sprawy.
6. Nie sposób zgodzić się też ze skargą kasacyjną, by sąd pierwszej instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zakres kognicji organu egzekucyjnego - nawet jeżeli przyjmie się, że organem egzekucyjnym jest wierzyciel - jest ściśle oznaczony. Gdy zwróci się uwagę na treść art. 33 ust. 1 u.p.e.a. i art. 29 u.p.e.a. to wynika z nich, że organ egzekucyjny nie może rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż wówczas stałby się trzecią instancją. Zarzuty poza tym mogą być wniesione tylko w fazie wstępnej postępowania egzekucyjnego. Zatem już tylko z tych powodów bezpodstawnie twierdzi się w skardze kasacyjnej, że organ egzekucyjny był obowiązany zbadać kwestię braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Trafnie wskazał tutaj sąd pierwszej instancji, że treść art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie uprawnia organu egzekucyjnego do dokonywania oceny obowiązujących przepisów prawa podatkowego tak pod względem ich zgodności z konstytucją, czy prawem wspólnotowym.
Zatem podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. przepis ten wskazuje, iż kognicją organu egzekucyjnego objęta jest zarówno dopuszczalność wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalność jej prowadzenia. Ponadto w nawiązaniu do tych przesłanek konieczne jest odróżnienie istnienia obowiązku od wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Kwestia pierwsza to istnienie decyzji lub deklaracji podatkowej, zawierającej stosowne pouczenie; wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. to istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo tego uchyla się od niej, przez co właściwe organy mają obowiązek (art. 26 § 1 u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu wszcząć egzekucję) żądania przymusowego spełnienia tej powinności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07, Lex nr 361255).
Wymagalność i zasadność to cechy obowiązków istniejących. Istniejący obowiązek, a niewymagalny to taki, który powstał, ale na skutek innych okoliczności prawem przewidzianych nie może być egzekwowany (wykonywany) – w tym zakresie organ egzekucyjny nie bada wniosku o przeprowadzenie egzekucji (C. Kulesza, Komentarz do art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dnia 1 grudnia 2010 r., Lex/el. pkt 2.2.). W tym kontekście trafny jest pogląd, że wykładnia art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym nie obejmuje wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku z innych powodów. W rozpoznawanej sprawie jednak egzekwowany obowiązek ani nie wygasł, ani nie istniał, ani nie jest niewymagalny.
7. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie zgodnie z art. 81 § 1 ord. pod. "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Zatem warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie jej złożenie. Poza tym zgodnie z art. 21 § 2 ord. pod. "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". Zatem z art. 21 § 2 ord. pod. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne. Przepis art. 21 § 2 ord. pod. takich skutków nie wiąże natomiast ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. Jeżeli przy tym zwróci się uwagę na treść art. 75 § 4 ord. pod., z którego wynika, że "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", to powyższa teza nie powinna budzić wątpliwości. Gdyby bowiem korekta zastępować miała deklarację i wywoływać skutki materialnoprawne, to przepis art. 75 § 4 ord. pod. nie musiałby zobowiązywać organu do weryfikacji skorygowanej deklaracji, ewentualnie też do wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (a contrario). Na powyższe rozumienie skutków korekty deklaracji podatkowej wskazuje też treść art. 21 § 3 ord. pod., zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika z tego, że złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W takim przypadku organ musi przeprowadzić weryfikację takiej korekty i zwrócić podatek jako nadpłatę albo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zatem deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazania informacji przez zobowiązane do jej złożenia podmioty, w szczególności przez podatników. Złożenie deklaracji zgodne z art. 21 § 3 ord. pod. nie jest więc zwykłą czynnością techniczną tych podmiotów, a konsekwencje prawne złożenia deklaracji wynikają nie z jej istoty i treści, ale z przepisów prawa, które wskazują, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty.
8. W tym stanie sprawy nie można także podzielić poglądu skargi kasacyjnej jakoby skorygowanie deklaracji podatkowej i wykazanie w niej mniejszej kwoty podatku od gier miało wywoływać – zwłaszcza po wszczęciu egzekucji administracyjnej – skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a w konsekwencji prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Reasumując z art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 75 § 4 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że złożenie po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej, wykazującej mniejszą kwotę podatku do zapłaty niż w pierwotnej deklaracji podatkowej - nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w tej części.
9. Błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej co do zaistnienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wiązanie zaistnienia tej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) tak z brakiem notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, jak i złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej jest o tyle nieskuteczne, że w przepisie tym chodzi o odpowiednie podstawy prowadzenia egzekucji, np. uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 września 2008 r., I SA/Ke 245/08, Lex nr 471274). Jeżeli egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej I instancji została zakończona przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, rozstrzygnięcie tego organu nie ma wpływu na ocenę prawidłowości prowadzonej egzekucji (art. 33 u.p.e.a.). Jeżeli więc obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji to nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest chybiony.
10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 216 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).