Uzasadnienie
E. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "T. D.", wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 maja 2006r., którym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2002r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok.
Wyrok zapał na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji:
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 roku ustalił E. K. wartość zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 20% od określonej w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka od 1 czerwca 1997 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi: farby, kleje, wyroby z metalu, wyroby z drewna i zgodnie z oświadczeniem z dnia 20 stycznia 2000 roku dla prowadzonej działalności wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W 2000 roku była czynnym podatnikiem podatku VAT i jako urządzenia księgowe zaprowadziła ewidencję przychodów. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w 2000 roku stwierdził, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja przychodów jest nierzetelna. Sporządzone remanenty - początkowy i końcowy, umożliwiły organowi podatkowemu podział roku podatkowego na trzy okresy oraz dokonanie szczegółowej analizy ekonomicznej poradzonej - przez skarżącą - działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji uznał prowadzoną w 2000 roku ewidencję za nierzetelną, ponieważ z analizy transakcji wynika, iż w sklepie znajdował się towar, natomiast było brak dowodów na jego zakup, koszt sprzedawanych towarów był wyższy od przychodów z ich zbycia, a także wystąpiły nieścisłości, co do stosowanej marży. W związku z tym pominął ewidencję, jako dowód w postępowaniu podatkowym, w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a podstawę opodatkowania określił w drodze szacowania.
W odwołaniu E. K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ponieważ twierdziła, iż analizy ekonomiczne dokonane przez organy podatkowe są nierzetelne. Nie zgadzała się z kwotami remanentów z dnia 17 sierpnia i 6 listopada 2000 roku, zarzucając pracownikom Urzędu Skarbowego naruszenie procedury prowadzonego przez nich postępowania. W szczególności podniosła, iż w kontroli uczestniczyły także inne osoby niż pracownicy Urzędu Skarbowego, a protokoły kontroli nie były podpisywane. Nadto skarżąca nie zgodziła się z wysokością marży 50 %, jaką organ podatkowy przyjął do wyliczenia uzyskanego przez nią w 2000 roku przychodu, bowiem jak twierdzi, do protokołu z dnia 17 sierpnia 2000r. podała orientacyjną marżę sprzedaży w wysokości 35 %, natomiast marżę 50% wpisała sama osoba kontrolująca do protokołu z dnia 6 listopada 2000r. i 4 lipca 2001 r.
Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, iż podniesione w odwołaniu przez skarżącą zarzuty podważające rzetelność przeprowadzonej kontroli są bezzasadne, ponieważ skarżąca została pouczona w dniu 22 sierpnia 2000 roku o przysługującym jej prawie do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie 21 dni, z czego nie skorzystała. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 września 2000 roku skarżąca przedłożyła w Urzędzie Skarbowym dodatkowy spis towarów obejmujący 465 pozycji, na łączną wartość zakupu 22.400,92 zł. Jest to o tyle istotne, że w wyniku kontroli ustalono, iż koszt własny sprzedawanych towarów w pierwszym okresie był wyższy od przychodu, a przedłożony po zakończeniu kontroli przez skarżącą dodatkowy spis niwelował stwierdzoną nieprawidłowość. Tak samo skarżąca postąpiła po drugiej kontroli przeprowadzonej w dniu 6 listopada 2000 roku, kiedy to organ podatkowy stwierdził ujemny koszt własny sprzedawanych towarów.
Wówczas E. K. ponownie przedłożyła dodatkowy spis towarów, tym razem obejmujący 120 pozycji, sugerując, iż towary te zostały przez nieuwagę pominięte w czasie kontroli, przy czym spis ten obejmował takie towary, jak drewniana ława, stołeczki okrągłe, szafka drewniana, które z racji swoich rozmiarów nie mogły pozostać nie zauważone. Tych wyjaśnień organy podatkowe nie uwzględniły. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że kontrola była przeprowadzana w zespole dwuosobowym, w obecności skarżącej, a przebieg kontroli został udokumentowany w formie protokołu, który został podpisany i wręczony skarżącej.
Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzający kontrolę w sklepie, sporządzali remanent w obecności skarżącej, a zgodność remanentów ze stwierdzonym stanem faktycznym była potwierdzana przez nią na arkuszach spisu z natury. Z tych powodów stwierdzone fakty nierzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą udokumentowane obszernym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, uprawniały Izbę Skarbową do stwierdzenia, że podniesione przez skarżącą zarzuty skierowane przeciwko pracownikom Urzędu Skarbowego są niczym nie potwierdzone i mają na celu jedynie uchylenie się od odpowiedzialności zapłaty wymierzonego podatku. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące ustalenia marży w nieprawidłowej wysokości 50%, podczas gdy prawidłowa wysokość marży w ocenie podatniczki wynosiła 35%, ponieważ prowadzone przez Urząd Skarbowy w trakcie roku podatkowego kontrole występowania takiej marży nie potwierdziły. Marżę w wysokości 50%, zeznaną przez skarżącą do protokołu w dniach 6 listopada 2000 roku i 4 lipca 2001 roku, potwierdziły remanenty kontrolne.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 139, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 189, art. 199, art. 229 i art. 284. Zarzuciła, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie jest zasadna, jest ogólnikowa i nie zawiera żadnych merytorycznych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organy podatkowe ustaliły, w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżąca dokonała wadliwych zapisów w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też Urząd Skarbowy słusznie pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
Sąd wskazał, że następstwem tego było określenie wielkości osiągniętego przez skarżącą przychodu, w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistego, na podstawie danych liczbowych z dokumentów źródłowych, wyników z dwóch remanentów przeprowadzonych w dniu 17 sierpnia i 6 listopada 2000 roku oraz remanentów przeprowadzonych przez skarżącą, a nadto wyjaśnień samej strony. Słusznie też organ podatkowy przyjął do wyliczenia przychodu faktycznie osiągniętego, wskazaną przez skarżącą do protokołu w dniach 6 listopada 2000 roku i 4 lipca 2001 roku, marżę w wysokości 50%. Jej prawidłową wysokość potwierdzają remanenty kontrolne: przykładowo marża wynikająca ze spisu z natury towarów z 17 sierpnia 2000 roku wynosiła 49,6%. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, aby pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali fałszerstwa dokumentów, ponieważ brak było stosownego zawiadomienia organów ścigania o popełnionym przestępstwie.
Kontrole przeprowadzano w zespole dwuosobowym w obecności skarżącej, a przebieg kontroli udokumentowany był w protokole kontroli, który skarżąca otrzymała. Dodatkowo skarżąca, pomimo prawidłowego pouczenia, nie złożyła do żadnego z protokołów kontroli zastrzeżeń - w ciągu 21 dni - natomiast dwukrotnie przedłożyła w okresie późniejszym dodatkowy spis towarów, rzekomo pominiętych w trakcie kontroli. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe słusznie uznały te czynności skarżącej za niewiarygodne, ponieważ w spisach tych skarżąca wymieniła zbyt dużą ilość "pominiętych" towarów i zbyt wielkich rozmiarów, aby mogły one zostać pominięte w czasie kontroli.
W skardze kasacyjnej opartej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – dalej jako u.p.p.s.a. – E. K. zarzuciła "mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w toku postępowania administracyjnego, a konkretnie przepisów art. 187 oraz 188 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - zgłoszonego na okoliczność przeciwną do okoliczności ustalonej przez organ przeprowadzający kontrolę".
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl art. 187 §1 należy zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Według skarżącej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony" (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Ka 2164/00). Zdaniem skarżącej, orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie przyjął, iż wniosek dowodowy zgłoszony przez skarżącą mógł zostać nieuwzględniony, przy uzasadnieniu, iż przeciwne okoliczności zostały w sposób wystarczający stwierdzone innym dowodem tj. protokołem kontroli.
Wskazała, iż zawnioskowała, jako dowód w sprawie przesłuchanie świadków, którzy byli obecni przy kontroli, mimo iż nie stanowili członków komisji. Zeznania ich niewątpliwie mogły przyczynić się do wydania decyzji w swej treści odmiennej, aniżeli ta, która widnieje w aktach. Z tego powodu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem skarżącej, pominięcie wniosku dowodowego, który w swej istocie mógł przyczynić się odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, narusza niewątpliwie rozwiniętą i skonkretyzowaną w art. 187 Ordynacji zasadę prawdy obiektywnej. Nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę uniemożliwiło jej wykazanie, że kontrola była przeprowadzona nierzetelnie, a jej wynik odbiegał od rzeczywistego stanu rzeczy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna odpowiadać wymogom z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako u.p.p.s.a. Sąd związany jest granicami skargi - co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. – i nie ma uprawnień do modyfikowania treści skargi kasacyjnej.
Z tego powodu przytoczenie podstawy kasacyjnej (art. 174 u.p.p.s.a.) musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna w swoich podstawach określać przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę, naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżony wyrok. W zakresie naruszeń przepisów postępowania przedmiotem skargi kasacyjnej mogą być zatem powoływane tylko przepisy postępowania sądowego, a nie przepisy stosowane w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Z tego powodu ogólnikowe wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania, nie odpowiada standardom starannego sformułowania podstaw kasacyjnych, ponieważ w przepisie tym zostały sformułowane trzy rodzaje naruszeń prawa – w literach a, b, c: naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa procesowego dające możliwość wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wymieniła – także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - jaki przepis prawa miała na myśli, co wywarło niewątpliwy wpływ na wynik pracy Sądu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez Sąd I instancji, co spowodowało, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest jedynie niepodpartą konkretnymi przepisami prawa prostą opozycją co do ocen sądu. Taki zarzut już więc ze swojej istoty nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym ze skutkiem satysfakcjonującym stronę, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku.
Ponadto zarzut ten dotyczy samej oceny, podczas gdy w postępowaniu kasacyjnym bada się, czy nie nastąpiły naruszenia prawa, a nie trafność dokonanych ocen. Chyba że nietrafność dokonanych ocen wynika z naruszenia konkretnego przepisu prawa, ale przepis ten musi być w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazany. Skarga kasacyjna nie może stanowić polemiki z zaskarżoną decyzją administracyjną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Skontrolował przyczyny uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i kwestię oszacowania podstawy opodatkowania, ocenił trafności zarzutów skarżącej o fałszerstwie dokumentów kontroli. Wyjaśnił, że podstawowe znaczenia dla oceny zarzutów strony ma okoliczność, iż pomimo pouczenia o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie 21 dni, strona z tego uprawnienia nie skorzystała, natomiast w terminie późniejszym przedłożyła dwukrotnie dodatkowe spisy towarów, rzekomo pominiętych w trakcie kontroli.
Sąd II instancji zauważa nadto, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania przed Sądem I instancji, wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała, na czym miła polegać "istotność" tego naruszenia dla wyniku sprawy, co jest warunkiem skuteczności skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Gołosłowne przytoczenie poglądów doktryny (Komentarz prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego do Ordynacji podatkowej), co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa, bez odniesienia powołanych wskazań do konkretnej sprawy i uprawdopodobnienia skutków zastosowania proponowanej wykładni, nie mogło – niezależnie od wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej – spowodować pożądanego przez skarżącą skutku.
Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz 1349), orzec jak w sentencji.