Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (skarżącego) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2005r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. w kwocie 169.062,80 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie dowodowe uzupełniające z zeznań świadków. Dokonując oceny zeznań tych świadków organ odwoławczy uznał, że wiarygodne zeznania funkcjonariuszy Policji nie potwierdzają faktów podawanych przez stronę. Oceniając odnalezione przez stronę asygnaty kasowe dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży bonów BOŚ S.A. organ odwoławczy wywiódł, że w 1999r. skarżący oraz H. Z. zainwestowali w papiery wartościowe, co najmniej kwotę 1.327.000 zł. Uwzględniając środki uzyskane w tym samym roku ze sprzedaży bonów w kwocie 346.762,88 zł (274.520,62 zł wartość bonów ustalona na podstawie asygnat zawierających serię i nr wraz z należnymi odsetkami + 62.500 zł, tj. przychód ze sprzedaży ustalony na podstawie asygnat bez oznaczeń + odsetki w kwocie 9.742,26 zł) osoby te zainwestowały w 1999r. co najmniej kwotę 980.237,12 zł (przypadająca na podatnika kwota 490.118,56 zł).
Oceniając podawane przez podatnika źródła finansowania poniesionych w roku podatkowym wydatków wskazano, iż okoliczności z tym związane nie zostały w sposób należyty uprawdopodobnione. Za całkowicie nieprawdopodobne uznano twierdzenia skarżącego o otrzymaniu przez niego w wieku 19 lat wyrobów ze złota o dużej wartości. Podzielono też ocenę dokonaną przez organ I instancji w zakresie dochodów pochodzących z działalności handlowej realizowanej w trakcie wyjazdów za granicę. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy wskazał, iż ich realizacja nie umożliwiłaby bezpośredniego potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej.
W zakresie zarzutu dotyczącego daty doręczenia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż przesyłka została doręczona w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord. pod.) w dniu 28.12.2005r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 Ord. pod.
Organ podkreślił, że ze względu na treść art. 234 Ord. pod., jak i upływ terminu z art. 68 § 2 Ord. pod., nie była dopuszczalna zmiana wysokości ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego i w tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzekł jak w sentencji.
Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł skarżący, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:
- - art. 122, 187§ 1 oraz 191 Ord. pod. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a wręcz pominięcie wszystkich korzystnych dla strony okoliczności i dowodów, a także przez błędną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że skarżący uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych;
- - art. 122 i 180 § 1 Ord. pod. przez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
- - art. 191 Ord. pod. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;
- - art. 210 § 1 pkt. 6 Ord. pod. przez nieodniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i brak wyjaśnienia dlaczego nie dano im wiary oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;
- - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 68 § 4 Ord.pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która nie została doręczona podatnikowi (pełnomocnikowi strony) przed upływem okresu, o którym mowa w tym przepisie i wskazując na te zarzuty wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn.akt. I SA/Lu 830/06, oddalił skargę.
Sąd przytoczył art. 149 Ord. pod, i wskazał, że E. K. od 1999r. do chwili obecnej jest zatrudniona jako sprzątacz posesji w rejonie budynków przy ul. O.nr [...], a zakres jej czynności wskazywał, że pełni funkcję dozorcy co, przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 149 Ord. pod., dawało podstawę do stwierdzenia skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ord. pod.
Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Sąd wskazał, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało w tym roku w ogóle zgromadzone, o tyle ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.
Sąd podkreślił trafność wskazań organów podatkowych, że skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione przez niego w 1999 r. wydatki w łącznej wysokości 6.522,45 zł oraz zgromadzone środki finansowe w wysokości 269.319,48 zł znajdowały pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oceniając twierdzenia skarżącego oraz jego konkubiny, a także przesłuchanych na etapie postępowania odwoławczego jej córek co do faktu posiadania w dniu napadu tj. 21 stycznia 1997r. bonów na okaziciela wartości 1.300.000 zł organ odwoławczy nie dał wiary tym twierdzeniom i stanowisko swoje uzasadnił w sposób przekonujący i szczegółowy oraz zgodny z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Ocena ta dokonana była bez przekroczenia granic wynikających z dyspozycji art. 191 Ord. pod.
Wyjaśniono, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji majątkowej i zarobkowej podatnika w roku podatkowym i latach wcześniejszych, a analizując sytuację majątkową i zarobkową skarżącego zgromadziły wszelkie dostępne dane mogące świadczyć o sytuacji zarobkowej skarżącego i stopniu jego zamożności, uwzględniły część posiadanych przez niego środków finansowych jako oszczędności lat ubiegłych oraz wskazały na nabyty we wcześniejszych latach majątek tj. nieruchomości w Nałęczowie kupione w dniu 19.09.1995r. i 12.05.1997r. na współwłasność z H. Z. Sąd wskazał, że organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały dowody w postaci rachunków bankowych pochodzących ze wszystkich banków, w których skarżący takie rachunki posiadał. Nie był kwestionowany fakt inwestowania w bony, rolowania bonów, co wprost wynika z treści decyzji, ani fakt częstych pobytów skarżącego w BOŚ w L. Stwierdzono, że organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ord.pod. zebrały cały materiał dowodowy i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ord. pod., czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.
Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 141 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) (bez wskazania ustawy) oraz wymienionych niżej przepisów Ordynacji podatkowej, mających zastosowanie zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na:
I naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sad Administracyjny stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ord.pod.
- 2) art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, a także z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów - ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w zakresie niektórych faktów uznanie pewnych okoliczności za niemające znaczenia bez uznania ich za udowodnione.
- 3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne przyjęcie, że:
- - ustalone wydatki i wartość mienia zgromadzonego w 1999 r. nie posiadają pokrycia w wartości mienia zgromadzonego w tym roku i mieniu gromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
- - podatnik w 1997 r. posiadał bony na okaziciela BOŚ o wartości 76.000 zł., a więc tylko te bony, które zostały zdeponowane w BOŚ, w sytuacji, gdy z logicznego zestawienia poszczególnych faktów wynika, że podatnik posiadał zdecydowanie więcej bonów BOŚ.
- - podatnik nie uprawdopodobnił, że wydatki i zgromadzone w 1999 r. środki finansowe były w głównej mierze z korzystnie lokowanych oszczędności, oraz ze środków pochodzących ze sprzedaży wyrobów ze złota otrzymanych w darowiźnie od ojca, spadku po matce, oraz handlu prowadzonego w czasie wyjazdów zagranicznych (tzw.kółek).
- - "przeprowadzenie dowodu na okoliczność wejść i wyjść do skrytki bankowej oraz stwierdzenia autorstwa zapisków na wyciągu bankowym nie doprowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej istotnej dla ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności tak uwypuklanego przez skarżącego faktu posiadania na dzień napadu kwoty 1.300.000 zł (...)".
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1i art. 188 Ord.pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjna wydaną z rażącym naruszeniem ww. przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art.188 Ord.pod. polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
II naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazuje, ze wydatki i wartość mienia zgromadzonego w 1999 r. posiadają pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Wskazując na powyższe podstawy, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, iż koncentrują się one na kwestiach naruszeń przepisów o postępowaniu, przy czym część z nich wykracza w istocie poza zakres prowadzonego przed sądem administracyjnym pierwszej instancji postępowania (odnosi się w rzeczywistości do uchybień, których mogły się dopuścić organy podatkowe, a nie sąd administracyjny). Tak trzeba kwalifikować zarzut ujęty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, gdzie mowa jest o "niewzięciu pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także jego błędnej ocenie". Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny nie dokonuje oceny materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a jedynie sprawdza, czy właściwy organ administracji publicznej nie naruszył prawa prowadząc postępowanie wyjaśniające. Nie skategoryzował on uchybień, których miałby się w tym względzie dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (nie podważył poprawności toku rozumowania, który legł u podstaw oceny tego sądu).
Spostrzeżenia i uwagi przedstawione w tej kwestii nie wskazują bynajmniej, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 tej ustawy. Dwa ostatnie z wymienionych przepisów wskazano zresztą także w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. - w mniemaniu autora skargi kasacyjnej - rażąco naruszonymi przez organy podatkowe. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozważył znaczenie dla wyniku sprawy zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność wejść do skrytki bankowej i wyjść z niej. Podniósł on, że przeprowadzenie tego dowodu nie doprowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej istotnej dla ustaleń faktycznych, a w szczególności eksponowanego przez skarżącego faktu posiadania w dniu napadu kwoty 1.300.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę ocenę, co czyni bezzasadnym zarzut rażącego naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ord. pod., a w konsekwencji - naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a.
Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod., które miałoby się sprowadzać do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanu faktycznego sprawy ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Problem w tym, iż w świetle akt sprawy, stan ten stwarzał - jak ocenił sąd administracyjny pierwszej instancji - podstawy dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie bez potrzeby uzupełniania materiału dowodowego albo weryfikacji już przeprowadzonych ustaleń. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym zarzut przedstawiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, który wsparto argumentacją odwołującą się do wymagań obowiązujących w postępowaniu przed organami podatkowymi - art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi o obowiązku zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wskazania faktów, które sąd uznał za udowodnione oraz dowodów na których się oparł i przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Twierdzenie o obowiązku dopełnienia tej powinności w sposób oczywisty kłóci się z kasacyjnym co do istoty orzekaniem w ramach sądowej kontroli administracji publicznej. Jedynie wyjątkowo w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadza się dowód uzupełniający z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zasadą natomiast jest wyrokowanie na podstawie już zebranego materiału dowodowego - akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wypada podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zadbał o powiązanie go z jedną z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wprawdzie z treści tej skargi można wnosić, że chodziło mu prawdopodobnie o podstawę w postaci niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, jednak ocena ta nie bardzo przystaje do wyłożonej argumentacji. Opiera się ona na twierdzeniu, że "prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazuje, iż wydatki i wartość mienia zgromadzonego w 1999 r. posiadają pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (s. 2 skargi kasacyjnej). Tymczasem teza ta nie znalazła potwierdzenia w toku przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji, a zatem nie mógłby się ostać także zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.