Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 521/17

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 669/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej jako "SKO") z dnia 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia 29 października 2015 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w latach 2011-2014 Spółka zadeklarowała do opodatkowania, m.in. budynek drużyn konduktorskich zlokalizowany przy ul. [...] o łącznej pow. 603,18 m2. Następnie w dniu 29 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. w wysokości 7 089 zł. Powodem korekty była wadliwie, w jej ocenie, zadeklarowana do opodatkowania pow. 497,15 m2 budynku drużyn konduktorskich, która w okresie tym nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Budynek w tej części winien być zatem opodatkowany według stawek przewidzianych dla budynków "pozostałych". Natomiast reszta budynku o pow. 106,03 m2 była wynajmowana.

Spółka podkreśliła, że stan budynku już w 2011 r. był niedostateczny, co zostało potwierdzone w protokole okresowej kontroli stanu technicznego obiektu budowlanego z dnia 26 listopada 2011 r., w trakcie której stwierdzono, m.in. zły stan wylewki betonowej oraz ciągów komunikacyjnych znajdujących się wewnątrz budynku, zmurszałe, popękane i zawalone w kilku miejscach schody, dach niespełniający swojej funkcji oraz okna nieposiadające szyb. Stan ten został potwierdzony w protokole z okresowej kontroli stanu technicznego budynku z dnia 5 sierpnia 2014 r. Wobec powyższego Spółka uznała, że budynek w części niewynajętej innym podmiotom powinien podlegać opodatkowaniu stawkami właściwymi dla nieruchomości "pozostałych".

Decyzją z dnia 29 października 2015 r. Burmistrz Miasta D., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. przyjmując, że w niewynajmowanej części budynek był wprawdzie nieużytkowany przez okres 10 lat, jednak jego zły stan techniczny jest wynikiem zachowania Spółki, która nie zastosowała się do zaleceń okresowej kontroli, podczas gdy przeszkoda polegająca na złym stanie technicznym budynku mogła być usunięta, poprzez wykonanie odpowiedniego remontu przywracającego budynek do stanu użyteczności. Organ pierwszej instancji dodał, że z przeglądu okresowego przeprowadzonego w dniu 5 sierpnia 2014 r. jednoznacznie wynika, że nie wykonano zaleceń z poprzednich kontroli, czemu winna jest Spółka.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2016 r. SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu zaznaczyło, że zły stan techniczny obiektu został szczegółowo opisany w pismach procesowych Spółki oraz w decyzji organu pierwszej instancji i tym samym nie budzi wątpliwości. Natomiast wnioski końcowe kolejnych kontroli wskazywały na nieodpowiedni stan techniczny, stwarzający zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia, w związku z czym zalecono wykonanie kapitalnego remontu.

SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego podkreśliło, że fakt, iż Spółka zaniechała przywrócenia obiektu do stanu, który umożliwiałby prowadzenie w nim działalności gospodarczej, wyklucza uznanie, że w sprawie występują "względy techniczne". W sytuacji, gdy zły stan techniczny budynku wynika jedynie z okoliczności zależnych od podatnika, nie zaś z przyczyn obiektywnych i dodatkowo nie ma charakteru trwałego, potwierdzonego, np. decyzjami organu nadzoru budowlanego - zdaniem SKO, nie można uznać, że względy techniczne uniemożliwiają wykorzystanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto SKO podało, że omawiany przepis nie posługuje się pojęciem gruntu, budynku i budowli "lub ich części". Tym samym zważywszy, że budynek drużyn konduktorskich w okresie objętym wnioskiem był wynajęty innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej w części 106,03 m2, a zły stan techniczny dotyczył pow. 497,15 m2 tego budynku, SKO doszło do wniosku, że częściowe wykorzystanie budynku do celów działalności gospodarczej uniemożliwia przyjęcie wystąpienia "względów technicznych".

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 1 pkt 2 i art. 6 ust 2 u.p.o.l., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy budynek będący przedmiotem opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, czy też względy techniczne nie uniemożliwiają wykorzystywania go do powyższej działalności. Kwestia ta ma istotne znaczenie w zakresie zastosowania stawek podatkowych dla opodatkowania takiego budynku.

Sąd zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne", wobec czego należy przyjąć rozumienie z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego. Dla określenia stanu technicznego spornego budynku miarodajna jest zatem, zdaniem Sądu, opinia zawarta w protokole z przeglądu okresowego obiektu budowlanego z dnia 5 sierpnia 2014 r., z której wynika, że obiekt stanowi zagrożenie dla osób przebywających w bliskim sąsiedztwie i należy rozwiązać umowę dzierżawy oraz rozważyć rozbiórkę obiektu. Jednakże SKO uznało, że zły stan techniczny budynku wynika jedynie z przyczyn zależnych od Spółki, która nie dokonała remontu obiektu, a nie z przyczyn obiektywnych i nie ma charakteru trwałego, potwierdzonego decyzjami organu nadzoru budowlanego.

Sąd nie podzielił stanowiska SKO, jakoby brak decyzji wyłączającej sporny budynek z użytkowania z uwagi na stan techniczny i możliwy remont, jego adaptację czy też modernizację, nie pozwalał przyjąć, że względy techniczne uniemożliwiają wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdził bowiem, że jeżeli budynek jest w stanie katastrofalnym i grozi zawaleniem jak w niniejszej sprawie, to należy uznać, iż nie może w nim być prowadzona działalność gospodarcza, bez odwoływania się do prawa budowlanego. W takiej sytuacji okoliczność, że do złego stanu technicznego budynku doszło na skutek niewykonywania w nim remontów, nie może mieć znaczenia.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest więc twierdzenie, iż tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że powoływana powyżej opinia nie wspominała nawet o remoncie, ani też nie zalecała go, nakazywała natomiast rozważenie rozbiórki budynku i nie dopuszczała do dalszego jego użytkowania. Tymczasem, co Sąd podkreślił, SKO a priori przyjmuje możliwość dokonania jego kapitalnego remontu, która to teza jest wątpliwa w świetle treści owej opinii. Dla jednoznacznego wyjaśnienia tego zagadnienia SKO powinno zatem zażądać jej uzupełnienia. Okoliczność ta jest bowiem istotna dla uznania, czy w przypadku spornego budynku zachodzi przesłanka negatywna, wyłączająca jego opodatkowanie w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podsumowując Sąd przyjął, że okoliczność, iż część budynku jest wynajmowana, może jedynie rzutować w jakimś stopniu na ocenę jego stanu technicznego. Sama zaś treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być wykładana w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który jako zasadę wprowadza możliwość opodatkowania części budynku. Podobnie jak art. 6 ust. 2 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), polegającego na braku podjęcia wszelkich działań w celu załatwienia sprawy oraz braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania nie nastąpiło, a okoliczność, której zbadanie zlecił Sąd, nie ma znaczenia dla stanu faktycznego sprawy;
4. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszenia, skarga podlegała oddaleniu.

Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO podniosło m.in., że z wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście bezspornej okoliczności wynajęcia części budynku, wynika brak możliwości uznania, że budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli prowadzenie działalności na jego części uniemożliwiałby zły stan techniczny. W ocenie SKO, dla interpretacji powołanego przepisu nie mają znaczenia przedstawione w zaskarżonym wyroku nawiązania do ujęcia przedmiotu opodatkowania w treści art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., z tym że SKO zdecydowanie eksponuje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony został, jak to ujęto w tej skardze kasacyjnej, jedynie z ostrożności procesowej, a więc jak należy przyjąć, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Pełnomocnik SKO zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrócił uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "gruntu, budynku i budowli lub ich części". W związku tym uważa, iż na gruncie tego przepisu już sam fakt wynajęcia przez Spółkę części budynku, przesądza o niemożności zastosowania do jego pozostałej części wyjątku określonego w końcowym fragmencie tego przepisu, tj. braku możliwości jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem SKO, w takim przypadku ustalenia faktyczne związane ze stanem budynku, a więc istnieniem owych względów technicznych, nie mają już żadnego znaczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że stanowisko SKO w tym zakresie uległo w toku postępowania diametralnej zmianie. W decyzji z dnia 23 czerwca 2015 r. SKO działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z dnia 19 marca 2015 r. i przekazano temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wprawdzie głównym powodem takiego rozstrzygnięcia było objęcie jedną decyzją czterech kolejnych lat podatkowych, bez indywidualizacji podstawy faktycznej i prawnej dotyczących poszczególnych lat, niemniej organ odwoławczy w swojej decyzji zawarł szereg wskazań adresowanych do organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/08, SKO podkreśliło, że okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi.

Odnosząc to stwierdzenie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy SKO wskazało, ze organ pierwszej instancji powinien rozważyć zweryfikowanie twierdzeń Spółki o braku możliwości wykorzystania części powierzchni budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zaś ustalenie charakteru spornego obiektu powinno w szczególności nastąpić zgodnie z przepisami prawa procesowego. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż aby uzyskać stan pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy winien w zakresie instrumentów dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej, np. oględziny, zeznania świadków, wyjaśnienia stron, ustalić, czy faktycznie względy techniczne uniemożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej, w jakim zakresie i w jakim terminie. Zdaniem SKO, działania takiego wymaga od organów podatkowych koncepcja tzw. otwartego postępowania dowodowego, która nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem.

Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji uwzględnienie powyższych okoliczności przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Powracając natomiast do stanowiska SKO zaprezentowanego w skardze kasacyjnej odnośnie do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy, iż jest ono nieprawidłowe.

Przede wszystkim nieprawidłowa, co do zasady, jest przyjęta przez SKO metoda dokonywania wykładni uregulowań zawartych u.p.o.l., polegająca na dokonywaniu interpretacji poszczególnych przepisów tej ustawy w ich warstwie literalnej w całkowitym oderwaniu od kontekstu normatywnego, w którym przepisy te zostały umieszczone, a więc bez uwzględnienia treści innych przepisów tej ustawy, które kontekst ten tworzą. Istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy normy prawne, często nie wynikają z jednego tylko wyizolowanego przepisu, lecz dają się wyinterpretować z szeregu przepisów w ich wzajemnym powiązaniu. Nie może mieć zatem przesądzającego znaczenia argument SKO, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie posługuje się w końcowym jego fragmencie pojęciem "gruntu, budynku i budowli lub ich części". Słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, iż aby zidentyfikować i odczytać we właściwy sposób treść normy prawnej, która powinna mieć w tej sprawie zastosowanie, przepis ten należy odczytywać w kontekście innych uregulowań zawartych w tej ustawie, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skoro ten ostatni przepis określając przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi, iż są nimi budynki lub ich części, to w zestawieniu z końcowym fragmentem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym mowa jest właśnie o przedmiocie opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, to w warstwie normatywnej opierając się nawet wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów, tyle że odczytywanych we wzajemnym powiązaniu, nie da się wykluczyć, iż przedmiotem analizy co do zaistnienia względów technicznych może być także część budynku jako normatywnie wyodrębniony i dopuszczalny - pomijając w tym miejscu kryteria pozwalające na wyodrębnienie w danym przypadku części nieruchomości jako oddzielnego przedmiotu opodatkowania, gdyż kwestia ta nie była objęta argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej - przedmiot opodatkowania. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, iż na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynajęcie części budynku nie może automatycznie wykluczyć ewentualności, iż zachodzą "względy techniczne" w odniesieniu do pozostałej części tego budynku, natomiast fakt wynajmu może jedynie rzutować w jakimś stopniu na ocenę stanu technicznego budynku.

W związku z powyższym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie można także uznać zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniu tej skargi, na którym oparty został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, okoliczność, na którą wskazał Sąd, a więc czy budynek nadawał się do remontu, mogła mieć znaczenie dla sprawy, gdyż wiąże się z podstawową cechą "względów technicznych", a więc trwałością niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym, stanowisko Sądu w tym zakresie nawiązywało do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wprawdzie Sąd niezbyt ściśle i zasadnie wskazywał na możliwość zażądania przez organ podatkowy uzupełnienia "opinii z dnia 5 sierpnia 2014 r.", zważywszy, iż nie była to opinia sporządzona w ramach postępowania podatkowego, lecz protokół przeglądu okresowego obiektu budowlanego sporządzony w trybie i na podstawie przepisów (art. 62 ust.

1) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), niemniej jak wynika z dalszych wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sądowi chodziło tutaj kierunkowo o współdziałanie przez organ podatkowy z podatnikiem i wykazywaniem przez ten organ inicjatywy dowodowej w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzi przesłanka negatywna wyłączająca opodatkowanie budynku (jego części) według stawki, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pojęcie "względy techniczne" powinno być rozumiane zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX).

Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Względy techniczne w rozumieniu ww. przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

W orzecznictwie tym jako jeden z elementów określających sposób rozumienia i wyznaczających zakres zastosowania analizowanego pojęcia "względów technicznych" wskazuje się także zachowanie się samego podatnika, tj. jego działania i zaniechania wobec nieruchomości. Zawsze jednak analizę wszystkich elementów stanu faktycznego wpływających na możliwość uznania, że zaistniały, bądź nie, względy techniczne należy prowadzić ad casum z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, nie zaś w sposób tak uproszczony i jednostronny, jak czyni to SKO uzasadniając w tym przypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania, co z kolei spowodowane było faktem, iż Sąd pierwszej instancji, jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał wyłącznie naruszenie przepisów procesowych, choć z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd kwestionuje również, a może nawet przede wszystkim, wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjętą przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwracał uwagę, że skoro rozpoznawana sprawa dotyczy 2014 r., to dla określenia stanu budynku miarodajna była opinia zawarta w protokole z przeglądu okresowego obiektu budowlanego z dnia 5 sierpnia 2014 r. sporządzona przez inspektora nadzoru budowlanego, z której wynikało, iż obiekt stanowi zagrożenie dla osób przebywających w bliskim sąsiedztwie i należy rozwiązać umowę dzierżawy oraz rozważyć rozbiórkę obiektu.

Natomiast w ujęciu skargi kasacyjnej, w której z kolei powołano się na analogiczne protokoły okresowej kontroli obiektu budowlanego sporządzane w latach poprzednich, gdzie również wskazywano na nieodpowiedni stan techniczny budynku mogący spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ludzi mienia, ale jako zalecenie wskazano przeprowadzenie remontu kapitalnego obiektu, Spółka utraciła, jak należy przyjąć - sądząc z argumentacji przedstawionej w tej skardze na poparcie analizowanego zarzutu - bezpowrotnie, możliwość powoływania się na względy techniczne i zastosowania stawek podatkowych innych, aniżeli przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, z tego tylko powodu, że nie wykonała powyższych zaleceń.

Stanowiłoby to zatem rodzaj sankcji, choć z przepisów u.p.o.l. sankcja taka nie wynika. Powyższy pogląd jest zbyt daleko idący i z tego powodu nie można go zaakceptować, bowiem w tym ujęciu, a więc postulowanym w skardze kasacyjnej, nieważne byłoby, w jakim stanie technicznym znajduje się dany obiekt, a badanie tego stanu, pod kątem ewentualności zaistnienia względów technicznych byłoby w istocie rzeczy zbędne. Przyznaje to w skardze kasacyjnej pełnomocnik SKO stwierdzając, że w rozstrzyganej sprawie stan techniczny obiektu, który został szczegółowo opisany w pismach procesowych Spółki oraz decyzjach organów podatkowych, był bezsporny.

Niezasadny jest również ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zarzut ten nie ma bowiem samoistnego charakteru, a jedynie wtórny, w tym sensie, że naruszenie tych przepisów mogłoby stanowić jedynie konsekwencję innych naruszeń prawa procesowego, których jednak w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a.

1. - ---------------------- 10