Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 826/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 13 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 13 marca 2009 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 20 grudnia 2007 r. i orzekło co do istoty, określając spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w niższej kwocie. W zakresie opodatkowania budowli organ odwoławczy stwierdził, iż istotą sporu pomiędzy organem pierwszej instancji, a Spółką było ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku zasadne było kwalifikowanie parkingu położonego przy Centrum Handlowym jako budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l.). Organ podatkowy podzielił pogląd przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane").
W jego ocenie, dla potrzeb ustalenia (określenia) wysokości podatku od nieruchomości w 2002 roku znaczenia pojęcia "budowli" należało poszukiwać na gruncie przepisów prawa budowlanego, z powodu braku definicji legalnej w ustawie podatkowej. Analizując definicję budowli przedstawioną w Prawie budowlanym stwierdził, że dla ustalenia, że dany obiekt budowlany stanowił budowlę, wystarczające było wykluczenie, że nie był on budynkiem ani obiektem małej architektury. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla podlegał obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym urządzeniami budowlanymi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, iż na gruncie Prawa budowlanego będące przedmiotem sporu, parkingi przy Centrum Handlowym stanowiły urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.o.l.). Zgodził się również z oceną co do pojmowania parkingów w sposób tożsamy jak place postojowe oraz wykazanym związkiem funkcjonalnym parkingów z obiektem budowlanym z punktu widzenia zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Podkreślił jednak, że wyodrębnianie parkingów jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego nie miało znaczenia dla zasadności opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości jako budowli czy też wraz z budowlą. Budowlą bowiem był każdy obiekt budowlany, który nie mógł być zakwalifikowany jako budynek lub obiekt małej architektury. Obiektem budowlanym była sama budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym urządzeniami budowlanymi. W konsekwencji, parkingi stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego podlegały w 2002 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń budowlanych nie będących budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Spółki, w przepisach Prawa budowlanego wydzielono urządzenia budowlane do kategorii odrębnej od budynku, budowli i obiektu małej architektury (kategorii innej niż obiekt budowlany i budowla). Skoro urządzenia budowlane nie były budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, nie stanowiły również budowli dla celów art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w 2002 roku i nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też procesowego, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na uchwały NSA z dnia 29.11.1999 r. sygn. akt FPK 3/99, z dnia 02.07. 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, wyrok NSA z 07.07.2009 r. sygn. akt. II FSK 2095 /08, a także art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego Sąd skonstatował, że sporne parkingi stanowiły budowle i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych był obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
W skardze kasacyjnej spółka podniosła, że uzasadnienie ww. wyroku jest bardzo lakoniczne. Formalnie zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9 Prawa budowlanego. Rozumowanie Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku można jednak również wpisać w schemat normy art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2003 r.).
Spółka podniosła, że z tych powodów oraz kierując się względami ostrożności procesowej, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art.3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego wskutek błędnej wykładni, w szczególności wskutek uznania, że w 2002 r. urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego było budowlą (obiektem budowlanym) z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, a także art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym z 2003 r.) wskutek wadliwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego z 2002 r., a więc do stanu sprzed daty jego wejścia w życie.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca stworzył specyficzną (autonomiczną) dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję budowli, która jest szersza od definicji z Prawa budowlanego i obejmuje również swoim zakresem urządzenia budowlane. Do końca natomiast 2002 r. urządzenia budowlane (place postojowe) nie były budowlami (obiektami budowlanymi) opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd zastosował art.1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. retroaktywnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o:
- 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
- a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
- b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
- c) obiekt małej architektury.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z kolei na podstawie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym były (w 2002 r.) urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Sąd pierwszej instancji dokonał w rozpoznawanej sprawie wykładni wyłącznie powyższych przepisów Prawa budowlanego – art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i definicji legalnych: "obiektu budowlanego", "budowli" oraz "urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym", w tych przepisach zawartych, stwierdzając, że w stanie prawnym w 2002 r. budowlą w rozumieniu przepisów (cyt.) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych był obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Do wskazanej powyżej definicji Sąd pierwszej instancji zakwalifikował sporne w sprawie parkingi przy Centrum Handlowym, konstatując, iż stanowiły do końca 2002 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Wykładania systemowa zewnętrzna dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowa.
Należy w tym miejscu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie art. 1 a u.p.o.l., który w pkt 2 wprowadził definicję budowli, zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z tą definicją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2003 r. podlegały budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z przytoczonych regulacji wynika, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.
Zestawienie natomiast zakresów znaczeniowych pojęć budowli (od 1 stycznia 2003 r.) użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej poszerzył się, gdyż oprócz obiektu budowlanego objął swym zakresem również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. A contrario należy zatem uznać, że do końca 2002 r. urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym znajdowały się poza zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
Dalej zwrócić uwagę należy, że Sąd pierwszej instancji (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) nie polemizował z oceną organów podatkowych jak i samej strony wnoszącej skargę, że sporne w sprawie parkingi należało traktować jak place postojowe ze względu na ich związek funkcjonalny z głównym obiektem budowlanym. Z ocen Sądu nie wynikało także, że sporny obiekt stanowił samodzielną budowlę. Place postojowe natomiast wymienione były (są) jako przykład urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
W świetle zatem powyższych konstatacji do 31 grudnia 2002 r. place postojowe, nie mieściły się w definicji budowli na gruncie prawa podatkowego i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiły natomiast urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 p.p.s.a.