Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 728/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), oddalił skargę V. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia WSA był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w dniu 2 października 2008 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. J., za kwotę 230.000 zł. W dniu 21 października 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie o przeznaczeniu wskazanego przychodu, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Pismem z 18 października 2010 r. skarżąca zakwestionowała podstawy żądania zapłaty podatku dochodowego w związku ze sprzedażą wymienionej nieruchomości. Podniosła, że 10 maja 2000 r. wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny w W. przy ul. W. W wyniku zniesienia współwłasności w dniu 17 października 2000 r. stał się on własnością podatniczki. Skarżąca zamieniła przedmiotowy lokal na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. Decyzją z 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.000 zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 18 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. (...) z dnia 16 listopada 2006 r. i stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w sprawie nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego w drodze umowy nastąpiło w 2004 r., a jego sprzedaż w dniu 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, do oceny skutków prawnych stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ ustalił, że podatniczka w drodze zamiany nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w S. w dniu 26 lutego 2004 r., które następnie sprzedała w dniu 2 października 2008 r. za kwotę 230.000 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin zapłaty podatku upłynął w dniu 16 października 2008 r., więc termin przedawnienia rozpoczynał swój bieg od końca roku kalendarzowego, czyli z dniem 31 grudnia 2008 r., natomiast koniec tego terminu przypadnie na dzień 31 grudnia 2013 r.
Ustosunkowując się do żądania przeprowadzenia dowodu z zarządzenia Prezydenta W. w sprawie odstąpienia od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia zakupu organ zauważył, że zwolnienie z zapłaty bonifikaty wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest jednoznaczne z zastosowaniem takiej samej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wyjaśnił, że wskazywany przez stronę sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdzie zastosowanie do nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r., kiedy to nastąpiła zmiana przepisów u.p.d.o.f. Sporna nieruchomość została natomiast nabyta w roku 2004, co uzasadniania zastosowanie przepisów w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r.
W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przepisu art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej: "o.p.") przez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W ocenie strony kluczowym dla sprawy było ustalenie momentu nabycia nieruchomości w S. Skarżąca uważa, że dokonana w dniu 26 lutego 2004 r. zamiana lokali mieszkalnych pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu nabycia lokalu mieszkalnego, od którego należy liczyć 5 letni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" – "c" u.p.d.o.f. Skoro od dnia 17 października 2000 r. podatniczka nieprzerwanie była współwłaścicielką, a następnie właścicielką lokalu mieszkalnego w W., a w wyniku zamiany dokonanej w dniu 26 lutego 2004 r. lokalu mieszkalnego w S., to pięcioletni okres stanowiący podstawę do ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych podlegającego opodatkowaniu, winien być liczony od nabycia pierwszego lokalu, to jest od końca 2000 r. Konsekwentnie zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego położnego w S. miała miejsce po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu mieszkalnego a zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia.
Skarżąca podkreśliła, że w obydwu lokalach mieszkalnych koncentrowało się jej centrum życiowe, co stanowiło przesłankę do odstąpienia przez Prezydenta W. od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przy zamianie lokalu w W. Jeżeli na podstawie art. 68 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (tekst. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651), odstąpiono od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej nabywcom przy zamianie tego lokalu, to niedopuszczalne jest, aby z dwóch różnych wykładni przepisów prawnych były stosowane różne zwolnienia i bonifikaty. Okoliczność ta dowodzi, że zaskarżoną decyzję wydano bez powiązania z konkretnym stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Przystępując do uzasadnienia wyroku WSA przypomniał, że istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności opodatkowania strony skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na wstępie WSA wskazał, że okoliczności stanu faktycznego sprawy determinują, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Stąd też do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" – "c" u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienione w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.
Zdaniem WSA w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżąca w dniu 2 października 2008 r. zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S., co miało miejsce przed upływem 5 lat od jego nabycia, które nastąpiło w dniu 26 lutego 2004 r. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął zatem z dniem 16 października 2008 r. Powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 oraz 70 § 1 o.p. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, tj. od dnia 31 grudnia 2008 r., zaś jego koniec nastąpi w dniu 31 grudnia 2013 r. WSA podniósł dalej, że w okolicznościach sprawy, podstawowe znaczenie ma normatywna treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Skarżąca argumentowała, że była ona nieprzerwanie właścicielem lokalu mieszkalnego w W., a następnie lokalu mieszkalnego w S. od dnia nabycia pierwszego z wymienionych lokali, tj. od dnia 17 października 2000 r., a nie jak błędnie przyjmują organy podatkowe od dnia zamiany lokali, tj. od 26 lutego 2004 r. Uzasadniając stanowisko, że prawo do lokalu mieszkalnego w S. stanowiło jedynie kontynuację nabytego już w 2000 r. prawa majątkowego, skarżąca podkreśliła, że obydwa lokale stanowiły centrum jej interesów życiowych, gdzie zaspokajała ona swoje potrzeby bytowe.
Zatem dokonane w dniu 2 października 2008 r. zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie co w konsekwencji wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego.
WSA nie zgodził się, z przedstawioną powyżej wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" – "c" u.p.d.o.f. Stwierdził, że źródłem przychodu będzie między innymi odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Poprzestając zatem jedynie na literalnej wykładni spornego przepisu WSA wywiódł, że regulacja ta dotyczy konkretnego prawa majątkowego (w tym wypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), którego przedmiotem jest zindywidualizowany i określony lokal mieszkalny.
Następnie dokonując subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej ze spornego przepisu niezbędnym jest ustalenie daty nabycia oraz zbycia lokalu mieszkalnego. Jednocześnie bez znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej podatnika pozostają wcześniej dokonywane przez niego czynności cywilnoprawne mające na celu obrót prawami majątkowymi. Z powyższego zdaniem WSA bezsprzecznie wynika, że skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. w drodze zawarcia umowy zamiany, co miało miejsce w dniu 26 lutego 2004 r. Nie ma tym samym racji strona twierdząc, że umowa zamiany nie spowodowała nabycia prawa do lokalu. W tym miejscu należy wskazać, że w 2000 r. skarżąca nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w W., którego to prawa w żaden sposób nie należy utożsamiać ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego w S. W okolicznościach sprawy należy bowiem zauważyć, iż skarżąca dysponowała zarówno różnymi prawami majątkowymi, mianowicie w latach 2000 – 2004 prawem własności, natomiast w latach 2004 – 2008 spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, jak i różnymi przedmiotami tych praw – lokalem mieszkalnym w W. oraz lokalem mieszkalnym w S. Co więcej, prawa te zostały nabyte w drodze zawarcia dwóch różnych umów cywilnoprawnych, tj. umowy sprzedaży w roku 2000 i umowy zamiany z roku 2004. Przez nabycie należy bowiem rozumieć również uzyskanie prawa w drodze zamiany.
Zgodnie z przepisami art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że umowa zamiany nie stanowi "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż prawo to stanowi jedynie następstwo nabytego wcześniej lokalu mieszkalnego. Właśnie bowiem umowa zamiany stanowi, obok umowy sprzedaży dość często występującą formę nabycia. Stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA skargę oddalił.
Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła WSA:
1.) naruszenie prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało bezpośredni związek z wynikiem sprawy, a co polegało na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi przewidzianemu w tej normie prawnej w sytuacji gdy zdaniem skarżącej od 17 października 2000 r. była ona właścicielką lub współwłaścicielką kilku kolejnych lokali mieszkalnych to moment nabycia lokalu mieszkalnego w S. w dacie 26 kwietnia 2004 r., a następnie zbycia w dniu 2 października 2008 r. nie powinien pociągać za sobą powstania zobowiązania podatkowego, gdyż 5 letni okres stanowiący podstawę do ustalania przychodu ze sprzedaży nieruchomości powinien być liczony od nabycia pierwszego lokalu to jest od końca 2000 r., co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;
2.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie mimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 120, art. 122, art. 191 o.p. polegające na pominięciu i nie rozważeniu okoliczności związanych z ustaleniem momentu nabycia nieruchomości i nie zastosowanie art. 70 o.p. pomimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się oraz nierozważenie okoliczności, że organ administracyjny, który na podstawie art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) odstąpił od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej nabywcom przy sprzedaży lokalu mieszkalnego ul. W. w W. uznając, że zamiana lokalu mieszkalnego na lokal mieszkalny położony w S., przy ul. J. to surogat. Jako datę początkową uwzględnił nabycie lokalu w dniu 17 października 2000 r., co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł jej o oddalenie i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie mimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 120, art. 122, art. 191 o.p. polegające na pominięciu i nie rozważeniu okoliczności związanych z ustaleniem momentu nabycia nieruchomości i nie zastosowanie art. 70 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że skarżąca poprzez tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, w istocie zmierza do zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego co do daty zbycia prawa, czego jednak nie uczyniła w sposób skuteczny. Jak ustalono bowiem w sprawie w roku 2008 r. skarżąca zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co miało miejsce przed upływem 5 lat od jego nabycia.
A zatem decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, tj. od dnia 31 grudnia 2008 r., zaś jego koniec nastąpi w dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżąca twierdzi, że prawo do lokalu mieszkalnego w S., stanowiło jedynie kontynuację nabytego już w 2000 r. prawa majątkowego (surogat), zatem dokonane w 2008 r. zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, co w konsekwencji wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Powyższa wykładnia nie znajduje podstaw w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" – "c" ustawy u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej podatnika pozostają wcześniej dokonywane przez niego czynności cywilnoprawne mające na celu obrót prawami majątkowymi, a nabycie prawa nastąpiło na podstawie umowy cywilnoprawnej zamiany w 2004 r., zgodnie z przepisami art. 603 Kodeksu cywilnego. Dlatego też, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli podatnik w terminie 14 dni złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e", z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., a następnie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje przychody na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e", to przychody te będą wolne od podatku dochodowego. Skarżąca pomimo złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na te cele, kwestionując samą dopuszczalność opodatkowania jej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkania. Tym samym skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e" u.p.d.o.f.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skarżącej, że zwolnienie jej z zapłaty bonifikaty przewidzianej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami powinno skutkować zastosowaniem takiej samej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zwolnienia z opodatkowania mogą być zastosowane pod warunkiem zaistnienia (spełnienia) przesłanek ustawowych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Reasumując, skoro strona skarżąca nie zakwestionowała w sposób skuteczny prawidłowości ustalenia w sprawie stanu faktycznego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy mogły naruszyć przepisów prawa materialnego w drodze dokonywanej przez nie subsumcji przepisów.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.