Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1372/12, oddalił skargę M. L. i M. L. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. za okres od 24 czerwca 2008 r. (rozpoczęcie postępowania kontrolnego) do 29 października 2009 r. (otrzymanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. (sygn. akt SK 2/10), zgodnie z którym art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.k.s.", w zakresie wyłączenia stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
Postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne w części nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę za okres od 14 lipca 2009 r. do 29 października 2009 r. Zaległości dochodzone były w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego z 3 grudnia 2009 r. wystawionego na podstawie decyzji z 12 października 2009 r., doręczonej Skarżącym 29 października 2009 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podnieśli, że postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 24 czerwca 2008 r. (data doręczenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 19 czerwca 2008 r., którym wszczęto postępowanie wobec Skarżącego), a nie 14 lipca 2009 r. (data doręczenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 27 kwietnia 2009 r., którym wszczęto postępowanie wobec obojga małżonków). Tym samym organ naruszył art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z 19 czerwca 2008 r. rozpoczęto kontrolę w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. tylko wobec Skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast postępowanie kontrolne wobec małżonków w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania wszczęto dopiero postanowieniem z 27 kwietnia 2009 r., które zostało doręczone 14 lipca 2009 r.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Skarżących spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostaje wszczęte wraz z rozpoczęciem czynności kontrolnych wobec któregokolwiek z małżonków, czy też zostaje ono wszczęte dopiero z chwilą objęcia czynnościami kontrolnymi obojga małżonków.
Skarżący argumentowali, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków ich dochody stają się źródłem wspólnego zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie podatkowe jest wspólne, kontrola podatkowa wszczęta wobec jednego z nich zawsze będzie dotyczyć prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku przez oboje małżonków. Wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjęta przez organy daje możliwość nadużycia władzy, chociażby poprzez wszczęcie odrębnych postępowań wobec każdego z małżonków, a następnie rozpoczęcie odrębnego postępowania wobec obojga z nich.
Skarżący zwrócili ponadto uwagę, że postanowienia z dnia 19 czerwca 2008 r. i 27 kwietnia 2009 r. w istocie rzeczy dotyczą tego samego przedmiotu, czyli zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Nawet jeżeli w pierwszym z nich wskazano, że obejmuje ono "rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.", a w drugim "prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącymi, że postępowanie w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się wraz z objęciem czynnościami kontrolnymi któregokolwiek z małżonków za chybione.
Zdaniem sądu, Skarżący swoje stanowisko wywodzą z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek nie odwołali się do tegoż przepisu wprost. Powołując się na liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podmiotem, w stosunku do którego prowadzi się postępowanie kontrolne, jest osoba kontrolowana w rozumieniu art. 4 i 5 u.k.s. – a nie podmiot, którego interesu dotyczą działania organu kontroli skarbowej. Tym samym art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do postępowania kontrolnego. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 31 u.k.s. przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowania kontrolnego w sposób odpowiedni – to znaczy z uwzględnieniem istoty i celu tegoż postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego wynika z jego szczególnego charakteru. Przyjęcie, że stroną tegoż postępowania są podmioty inne aniżeli sam kontrolowany wykluczałoby bowiem jego efektywność i skuteczność.
Z akt sprawy wynikało, że postępowanie wszczęte postanowieniem z 19 czerwca 2008 r. dotyczyło tylko Skarżącego i zostało zakończone – zgodnie z art. 24 u.k.s. –wynikiem kontroli z 5 czerwca 2009 r. Natomiast drugie postępowanie, wszczęte postanowieniem z 27 kwietnia 2009 r., dotyczyło już obojga małżonków. Zakończone zostało decyzją wymiarową z dnia 12 października 2009 r., na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, którego dotyczy niniejsza sprawa. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wszczęto względem Skarżących na skutek doręczenia postanowienia z 27 kwietnia 2009 r.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, oba postępowanie różniły się nie tylko podmiotowo ale i – wbrew temu co podnieśli Skarżący – przedmiotowo. Pierwsze z nich dotyczył jedynie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, podczas gdy drugie z nich obejmowało także prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego przez oboje małżonków. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że przewidziane w art. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wspólne opodatkowanie małżonków stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania. Niemniej jednak przychód każdego z nich określa się oddzielnie, stosując zasady określone w rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują zwolnienia opisane w rozdziale 3 przywołanej ustawy. Każdy z małżonków ponosi ponadto indywidualną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikająca z osiągniętego dochodu. Stąd też merytoryczny zakres obu postępowań nie był tożsamy.
Sąd pierwszej instancji uznał za chybioną argumentację Skarżących, że wynik kontroli z 5 czerwca 2009 r. został wydany przed doręczeniem postanowienia z 27 kwietnia 2009 r. Przede wszystkim dotyczył on innego postępowania, które zostało wszczęte postanowieniem z 19 czerwca 2008 r. Ponadto wynik kontroli mógł zostać wykorzystany jako materiał dowodowy w innym postępowaniu.
W skardze kasacyjnej Skarżący wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości.
Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:
- - art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 18 oraz art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że możliwa jest interpretacja przepisów prawa, która obarcza małżonków ujemnymi konsekwencjami z tego względu, że byli oni opodatkowani wspólnie;
- - art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 31 u.k.s. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, art. 92 § 3, art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w rozumieniu wymienionych przepisów wszczęcie postępowania podatkowego następuje w momencie innym niż moment rozpoczęcia postępowania kontrolnego wobec któregokolwiek z małżonków;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie wykładni, która w istocie rzeczy stanowi obejście regulacji przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa oraz wspierającej je argumentacji należy zauważyć, że mieszczą się one w granicach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powiązał je – jak można wnosić – z błędną wykładnią prawa materialnego, poprzestał bowiem na takich stwierdzeniach, jak "przyjęcie, że dopuszczalna jest taka interpretacja" albo "zaakceptowanie wykładni". Analiza uzasadnienia tejże skargi i skonfrontowanie jej treści z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku dowodzi wszakże, że wnosząc ją, ograniczono się w istocie do próby wykazania dopuszczalności innej – od przyjętej przez sąd administracyjny pierwszej instancji – wykładni określonych przepisów prawa, w tym art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z innymi uregulowaniami prawnymi.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanemu wariantowi wykładni nie sposób przyznać pierwszeństwa przed wykładnią, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Stanowisko tego sądu zostało bowiem w sposób poprawny uzasadnione i uwzględnia ono – co istotne – wyliczone w petitum skargi kasacyjnej przepisy, rozpatrywane w ich wzajemnym związku. Wbrew zatem wywodom autora skargi kasacyjnej, oddalenie skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie było wynikiem zaaprobowania obejścia czy też nadużycia obowiązującego prawa, przeciwnie – stanowiło przejaw jego prawidłowej interpretacji, z pełnym poszanowaniem celów obowiązującego unormowania ustawowego.
Wypada zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że w rozważanym stanie faktycznym toczyły się dwa postępowania kontrolne, przy czym każde z nich zostało zakończone w odmienny sposób. Drugie z tych postępowań, dotyczące obojga małżonków, wszczęte na skutek wydania postanowienia z dnia 27 kwietnia 2009 r. zakończono decyzją wymiarową z dnia 12 października 2009 r. Na jej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy, będący podstawą postępowania egzekucyjnego. Jak zasadnie zaznaczono w zapadłym wyroku, postępowania kontrolne różniły się nie tylko pod względem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Pierwsze z nich obejmowało rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do M. L., podczas gdy drugie, poza rzetelnością tych podstaw – także prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego (w stosunku do obojga małżonków).
Trzeba przy tym pamiętać, że każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem, zaś powoływany w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dopuszcza opodatkowanie "skumulowanych" – jak to określono na s. 20 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku – dochodów małżeńskich. W razie łącznego opodatkowania małżonków, obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem prawnopodatkowej sytuacji każdego z nich (oddzielnie oblicza się ich przychód, stosując zwolnienia przedmiotowe przewidziane w rozdziale 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadami z rozdziału 2 tej ustawy, bez łączenia z przychodami opodatkowanymi ryczałtowo w myśl art. 28 - 30). Po dokonaniu odliczeń sumuje się dochody małżonków (z wyłączeniem dochodów opodatkowanych ryczałtowo) i ustala kwotę stanowiącą ½ łącznych dochodów, co jest podstawą dla określenia kwoty podatku należnego. Przedstawione uwagi prowadzą do konkluzji, że choć w przypadku, o którym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodzi do łącznego opodatkowania, uwzględniającego sumę dochodów małżonków, to jednak ustalenie przychodu, kosztów uzyskania, a w konsekwencji – i dochodu następuje odrębnie w stosunku do każdego z nich. Nie dopuścił się wobec tego błędu sąd administracyjny pierwszej instancji przyjmując obowiązywanie zasady odrębnej odpowiedzialności każdego z małżonków – podatników.
Płynie z tego wniosek, że "merytoryczny zakres" obu postępowań kontrolnych bynajmniej nie pokrywał się ze sobą. Bez znaczenia dla wyniku tego rozumowania jest konstatacja, że małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że zastosowanie w odniesieniu do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej było równoznaczne z uznaniem braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od dnia 14 lipca 2009 r. Wówczas bowiem doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obojga małżonków wraz z odsetkami. To rozstrzygnięcie stało się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w związku z którym przeprowadzono postępowanie egzekucyjne. Nie naruszono tym samym, poprzez błędną wykładnię, przepisów wyliczonych w trzech punktach petitum skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.