Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 756/05, oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] roku w przedmiocie karty podatkowej. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku stwierdzające wygaśnięcie decyzji z dnia [...] roku ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2002 w kwocie 1.021,00 złotych miesięcznie. W ocenie organów podatkowych, podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż wykonywał usługi nie będące świadczeniami dla ludności w kwocie przekraczającej 48.000,00 złotych przychodu rocznie. Organy zastosowały ust. 4 oraz ust. 5 oraz ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zmianami). Ustalono bowiem, że podatnik w 2002 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi budowlane między innymi dla spółki akcyjnej I., a uzyskane przez niego z tego tytułu przychody przekroczyły kwotę 48.000,00 złotych.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 tej ustawy, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy. Sąd powołał się także na art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 23 ust. 1, art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także załącznik nr 3 i 4 do tej ustawy i stwierdził, że bezspornym w sprawie było, iż skarżący jako podmiot gospodarczy opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w formie karty podatkowej wykonał usługi na rzecz konkretnych podmiotów w tym osoby prawnej i uzyskał z tego tytułu, w ciągu krótkiego czasu, przychód znacznie przekraczający dopuszczalny limit przychodu z tytułu wykonywania świadczeń dla innych odbiorców niż ludność. Z tej przyczyny, jak ocenił Sąd, bezprzedmiotowe było badanie przesłanek wskazanych w ustępie 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych, to jest czy usługi świadczone były w ramach podwykonawstwa oraz kto był inwestorem.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz wydania orzeczenia uchylającego w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jak również umorzenia postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w tym unormowań zawartych w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do części I załącznika nr 3 do tej ustawy oraz przepisów ustawy Prawo budowlane, w tym unormowań odnoszących się do pojęcia "inwestor" zawartych w art. 18 tej ustawy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w bezpośrednim związku z wadliwą interpretacją pojęcia "inwestor" pozostaje uznanie przez Sąd za inwestora spółki akcyjnej (będącej wykonawcą głównym), w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o argument, iż spółka akcyjna zorganizowała proces budowy (...). Argumentowano, że istotą tzw. podwykonawstwa, o którym mowa w ust. 6 objaśnień jest zlecenie wykonania określonych usług przez wykonawcę (w tym przypadku spółkę akcyjną) – podwykonawcy (skarżącemu) i zapłata za wykonane prace przez tegoż zlecającego (który otrzymuje zapłatę bezpośrednio od inwestora). Odmienne wnioski są konsekwencją błędnej wykładni przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wprawdzie w ramach tzw. podwykonawstwa podatnik wykonywał roboty budowlane, o których mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, niemniej Sąd pominął fakt, że inwestorem w realizowanych przedsięwzięciach nie była spółka "I." S.A.
Inwestorami były tu każdorazowo osoby fizyczne, z którymi spółka ta zawarła stosowne umowy. Spółka na mocy przedmiotowych umów – jako Generalny Realizator Inwestycji, czyli de facto główny wykonawca zobowiązała się do wykonania określonych prac, które w pełni finansowali inwestorzy osoby fizyczne. Natomiast podatnik zawarł, jako podwykonawca, umowę z głównym wykonawcą czyli "I." S.A. Umowa podatnika ze spółką przewidywała wprost, że inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne. A zatem w pełni zasadny pozostaje wniosek, że podatnik świadczył usługi budowlane w ramach tzw. podwykonawstwa przy czym inwestorami były osoby fizyczne. Jest to zatem świadczenie dla ludności w rozumieniu ust. 4, 5 i 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy. Skoro podatnik świadczył usługi jako tzw. podwykonawca, oczywistym pozostaje, iż rachunki za wykonane usługi wystawiał na rzecz głównego wykonawcy – "I." S.A.
Jednak nie oznacza to, że przekroczył limit, o którym mowa ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, gdyż były to ciągle świadczenia będące świadczeniami dla ludności w rozumieniu powołanych objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, nie objęte przedmiotowym limitem.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Wskazał, że powołane przez pełnomocnika skarżącego podstawy kasacyjne zostały sformułowane nieprawidłowo, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 roku odpowiada prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy stwierdzić, że nie spełnia wymogów wskazanie podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a., powołanie się na błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...), oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (...), ponieważ wskazanie podstaw skargi kasacyjnej polega na przytoczeniu konkretnych (jednostek redakcyjnych) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), stanowiących, lub które powinny stanowić, podstawę prawną wyroku (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać wykładni lub oceniać zastosowania (niezastosowania) w sprawie przepisów całego aktu prawnego. Tym samym może dokonywać ocen kasacyjnych tylko tych przepisów, które zostały w skardze kasacyjnej wymienione, in concreto, co oznacza konieczność odniesienia się tylko do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów zawartych w objaśnieniach w ust. 4, ust. 5 i ust. 6 załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 18 ust. 1 ustawy Prawo budowlane
Nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej by trafny był zarzut błędnej wykładni objaśnień ust. 4, 5 i 6 załącznika nr 3 do ustawy, albowiem w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono ją tylko w odniesieniu do ust. 6 objaśnień ale nie ust. 4 i ust.
5. W tym ostatnim zakresie zarzucono natomiast sądowi błędne przyjęcie przekroczenia limitu świadczeń wykorzystanych na rzecz innych odbiorców niż osoby fizyczne, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza zarzut błędnego zastosowania ust. 4 objaśnień. Zarzut taki w sytuacji nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania i niepodważenia ustaleń faktycznych jest bezpodstawny, albowiem okoliczność czy podatnik limit ten przekroczył czy nie, jest okolicznością faktyczną, której po pierwsze, nie można podważyć zarzutem naruszenia prawa materialnego, a po drugie, niepodważonymi ustaleniami faktycznymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W zakresie natomiast ust. 5 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej innej niż sąd pierwszej instancji wykładni pojęcia "świadczeń dla ludności".
Z kolei błędnie interpretuje autor skargi kasacyjnej pojęcie "inwestora" użyte w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy. Z jego brzmienia wynika, że "pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności (...) wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5". W ust. 5 zaś stwierdza się, że "za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy". Przez pojęcie "ludność" rozumienie się osoby fizyczne, gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców.
Jest charakterystycznym to, że pojęcie świadczeń dla ludności zdefiniowane w ust. 5 objaśnień zostało w ust. 6 zawężone, przy czym to zawężenie wyłącza z tych świadczeń te roboty budowlano-montażowe, które są realizowane w ramach podwykonawstwa – nawet na rzecz osób fizycznych lecz gdy inwestorem są inne podmioty (osoby) i jednostki wymienione w ust.
5. Tym samym dla pojęcia "inwestor" o jakim mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy okoliczność z czyich środków opłacane są w końcowym rozrachunku roboty budowlano-montażowe realizowane za pośrednictwem systemu podwykonawstwa nie ma istotnego znaczenia. Tym samym nie może budzić wątpliwości to, że pojęcie "inwestor" nie zostało użyte w tym ust. 6 w rozumieniu potocznym jako "osoba lub przedsiębiorstwo dokonujące inwestycji czyli dokonujące nakładów gospodarczych, kapitał" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1978, t. I, s. 806), lecz w języku technicznym wynikającym z ustawy Prawo budowlane. Za taką wykładnią przemawia też użycie w ust. 6 objaśnienia określenia podwykonawca (art. 6471 § 1-5 K.c.). Inna wykładnia ust. 6 objaśnień byłaby niezrozumiała choćby dlatego, że nieracjonalne byłoby wprowadzenie takiego wyjątku, tym bardziej gdy uwzględni się cel wprowadzenia uproszczonej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. Chodziło bowiem nie tylko o uproszczenie formalne (brak obowiązku prowadzenie ksiąg itp.) lecz o opodatkowanie łagodniejsze (mimo tego, że podatek z karty płaci się bez względu na wysokość uzyskanego przychodu) z reguły drobnych usług i produkcji. Dopuszczenie do opodatkowania kartą podatkową usług budowlano-montażowych realizowanych za pośrednictwem podwykonawstwa byłoby zaprzeczeniem tego celu.
W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że pojęcie "inwestora" użyte zostało w treści tego ust. 6 objaśnień w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, a więc jako uczestnika procesu budowlanego, którego obowiązkami wymienionymi przykładowo są: zorganizowanie procesu budowy przez zapewnienie opracowania projektów oraz wykonania i odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych (E. Radziszewski, Prawo budowlane. Przepisy i komentarz, Warszawa 2006, s. 59-62; B. Bodziany, P. Gniadzik, Prawo budowlane z komentarzem, Warszawa–Jaktorów 2005, s. 94-99). Wprawdzie nie sposób przyjąć by inwestor nie ponosił nakładów finansowych na inwestycje to jednak nie musi on być tym podmiotem, który w ostatecznym rozrachunku poniesienie koszty inwestycji. W rezultacie także chybiony jest zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy Prawo budowlane tak przez dokonanie jego błędnej wykładni czy też zastosowania.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).