Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 994/06, oddalił skargę "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2005 roku określające spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok, organy stwierdziły nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ten okres. Ustalono, że w dniu 9 grudnia 2003 roku została zawarta w formie aktu notarialnego przez "S. Int." umowa sprzedaży 19.818 udziałów w "S" Sp. z o.o. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego "E" Sp. z o.o. za cenę 800.000,00 Euro. Jednocześnie na mocy tej samej umowy, spółka "S Int." zwolniła spółkę "S" Sp. z o.o. z obowiązku zwrotu niespłaconych pożyczek udzielonych w latach 1999 – 2003 w łącznej kwocie 1.230.000,00 Euro oraz kwoty 30.000,00 Euro z tytułu innych zobowiązań. Za termin zwolnienia z długu strony przyjęły dzień wykonania przez bank kupującego przelewu z tytułu zapłaty za udziały, to jest 19 grudnia 2003 roku. Dzień ten też uznano za datę uzyskania przez "S" przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań w wyniku zwolnienia z długu.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2006 roku nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że kwestią co do której powstał w rozpoznawanej sprawie spór, jest prawo spółki do obniżenia obliczonego przychodu w kwocie 5.716.917,00 zł z tytułu umorzenia pożyczek na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), o różnice kursowe pomiędzy dniem zwolnienia z długu, a poszczególnymi dniami faktycznego otrzymania pożyczek przez spółkę. Jednostka obniżyła przychód obliczony zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej o łączną kwotę 664.681,00 zł z tytułu różnic kursowych. Natomiast organy podatkowe zakwestionowały prawo jednostki do takiej korekty. Sąd argumentował, że art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa należne przychody choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a jeżeli przychody te są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Słusznie, w ocenie Sądu, organy podatkowe zauważyły, że przychód z umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek nie jest przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, lecz przychodem faktycznie uzyskanym w dniu umorzenia zobowiązania. Tym samym, po stronie przychodów podatkowych powstałych wskutek umorzenia zobowiązań spółki, nie występują różnice kursowe. Nadto, jak stwierdził Sąd, dzień faktycznego wpływu pożyczek na konto spółki nie jest dniem faktycznego otrzymania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 zd. 2 ustawy podatkowej. W tym dniu nie miało miejsca faktyczne otrzymanie przychodów, lecz jedynie wpływ pożyczki, która nie była przychodem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu zatem, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej.
W dalszej kolejności Sąd podniósł, że spór w sprawie sprowadzał się także do rozstrzygnięcia problemu czy spółka spełniała warunki do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu jak stwierdził Sąd, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt. 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m tej ustawy.
Sąd przyznał rację twierdzeniom organów podatkowych, stosownie do których dla skorzystania ze zwolnienia nie wystarczy jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie np. zwolnienie z długu, lecz konieczne jest celowe działanie. Świadczenie to musi być udzielone na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków określonych w ustawie. Tymczasem skarżąca spółka, jak stwierdził Sąd, takiego związku między zwolnieniem z długu a wydatkami poniesionymi z umorzonych pożyczek na zakup środków trwałych nie wykazała. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., gdyż Sąd błędnie przyjął, przez co nie dokonał kontroli ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w aspekcie ich legalności, że zamiarem strony nie było skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono także, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do zaniechania przez organy podatkowe ustawowego obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zaniechanie to, w opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, doprowadziło do pominięcia okoliczności wskazujących na przeznaczenie przychodu z umorzenia pożyczek na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tych przepisów. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, art. 106 § 3 u.p.p.s.a., ponieważ materiał dowodowy przekazany wraz z uzupełnieniem skargi wskazywał na istotne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, a jego uwzględnienie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z ostrożności procesowej wskazano również na zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do dowodów przedstawionych w uzupełnieniu skargi. Argumentowano także, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ze względu na fakt, że w sprawie objętej skargą postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie normy prawnej nie wynikającej z żadnego aktu prawnego będącego źródłem prawa, a polegającej na przyjęciu, że ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej podatnik może skorzystać tylko poprzez złożenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej z wyłączeniem możliwości skorzystania ze zwolnienia w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Sąd naruszył, w ocenie skarżącej spółki, art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem zasady praworządności.
Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do przychodu spółki pochodzącego z umorzenia pożyczek oraz jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie jedynie w sytuacji gdy faktycznie otrzymanie przychodu następuje później niż powstanie przychodu jako przychodu należnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku uchybiono także art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest niezastosowanie w odniesieniu do przychodu spółki pochodzącego z umorzenia pożyczek oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie podatnik może skorzystać tylko poprzez złożenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej z wyłączeniem możliwości skorzystania ze zwolnienia w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.
Niesłusznie też Sąd miał przyjąć w zaskarżonym wyroku, że ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej podatnik nie może skorzystać w przypadku gdy dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i zaliczał te odpisy do kosztów uzyskania przychodu.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok będący jej przedmiotem odpowiadał prawu.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie kwestie nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej wszystkich tych kryteriów nie spełniają.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ocenić te, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutujących na ocenę przez niego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy można poddać analizie zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzają się do niewłaściwego zastosowania art. 1 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 i 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Uchybienia w tym zakresie doprowadzić miały Sąd do błędnego przyjęcia, podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej, iż zamiarem strony skarżącej nie było skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty te są chybione. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż podstawy kasacyjne wymienione zostały w sposób enumeratywny w art. 174 u.p.p.s.a. i jak wskazano wyżej nie znajdują się wśród nich naruszenia przepisów regulujących ustrój sądownictwa administracyjnego.
Natomiast jak wynika z akt sprawy Sąd nie uchylił się od wymiaru sprawiedliwości i dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wydając zaskarżone orzeczenie pozbawione cech nieważności postępowania, o treści co prawda odmiennej od żądanej przez stronę skarżącą. Dlatego swe rozstrzygnięcie oprzeć musiał na przepisie art. 151 u.p.p.s.a.
Za nietrafny uznać należy wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera te elementy. Jego treść dowodzi, że Sąd miał podstawy przyjąć ustalony przez organy podatkowe stan faktyczne jako odpowiadający zasadzie prawdy materialnej. Przytaczając stanowisko podatkowego organu odwoławczego, z którym się zgadza, Sąd nie uchybił art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest również pozbawione oceny prawnej zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów. Sąd wskazuje dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że skarżąca spółka nie wykazała korzystania z przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt.21 ustawy podatkowej zwolnienia i nie ujęła tego faktu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2003 r. Z powyższych powodów za równie bezpodstawny i nieuzasadniony uznać należy kolejny z zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 1 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 i 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. skutkujące zaakceptowaniem wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, gdyż dopuściły się uchybienia przepisom art. 122, art. 123 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze kolejny z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, to jest naruszenie norm wypływających z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie ich podczas orzekania przez Sąd stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo wskazały, co zaakceptował sąd administracyjny I instancji, iż zamiar wskazujący na celowość działania spółki w korzystaniu ze zwolnienia musi być uwidoczniony w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.
Zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczący art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie zasługuje więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej w wyniku nieuwzględnienia przez Sąd złożonych do akt sprawy dokumentów prywatnych, to jest oświadczeń pracowników skarżącej spółki. Z dokumentów tych wynikać miało, że spółka przeznaczyła środki pieniężne pochodzące ze zwolnienia z długu na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy podatkowej. W myśl art. 106 § 3 u.p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawę orzekania stanowi materiał faktyczny oraz dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi zgodnie z treścią art. 133 § 1 u.p.p.s.a.
Dopuszczalne jest zatem przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu jedynie w sytuacji gdy w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja normy art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy więc do zwalczania w postępowaniu sądowadministracyjnym ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach takiej wątpliwości nie miał i zgodnie z prawem uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd norm wynikających z art. 106 § 3 u.p.p.s.a.
Dodać należy, iż działania podatnika wskazujące na korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa jest w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy podatkowej, muszą być prowadzone w okolicznościach zapewniających możliwość ich zweryfikowania na każdym etapie korzystania ze zwolnienia i mieć charakter obiektywny. Skoro na etapie postępowania podatkowego okoliczności takich nie stwierdzono na podstawie zgromadzonego w sposób zupełny materiału dowodowego, a więc urządzeń księgowych spółki, umów pożyczek, zwolnienia z długu, składanych deklaracji, bezzasadne więc było badanie przez Sąd wskazywanych przez skarżącą spółkę okoliczności wskazujących na subiektywizm w zamiarze przeznaczenia środków pochodzących z umorzonych pożyczek na cele inwestycyjne.
Zbyteczne więc było, w świetle art. 106 § 3 u.p.p.s.a. badanie przez Sąd dowodów z dokumentów prywatnych sporządzonych w 2006 r., zawierających oświadczenia pracowników spółki na okoliczności wykorzystania środków pieniężnych pochodzących z umorzonych w 2003 r. pożyczek na cele, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy podatkowej. Takie dokumenty nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie podatkowej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie celowe to było dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych.
Natomiast przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów nie może służyć, wbrew intencjom skarżącej spółki, do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej przez sąd administracyjny I instancji oraz jej rozstrzygnięcia w ten sposób. W związku z tym na uwagę nie zasługuje także zarzut sformułowany, jak ujął to autor skargi kasacyjnej z ostrożności procesowej, po raz kolejny naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do dowodów zgłoszonych w piśmie zatytułowanym uzupełnienie skargi kasacyjnej, to jest oświadczeń pracowników spółki, o których była mowa wyżej.
Z powodów tam wskazanych bezpodstawny jest dalszy zarzut naruszenia przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, iż do zwalczania wadliwości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe czego nie dostrzegł Sąd nie może służyć zarzut naruszenia przepisów regulujących ustrój sądów administracyjnych.
Przechodząc z kolei do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na akceptację nie zasługuje więc zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust 3 zdanie drugie ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do przychodu spółki pochodzącego z umorzenia długu z tytułu udzielonych pożyczek. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej spółki faktyczne otrzymanie przychodu nie nastąpiło w dniach wpływu na rachunek bankowy spółki kwot udzielonych w latach 1999-2003 pożyczek, lecz w dniu zwolnienia z długu, to jest 19 grudnia 2003 roku. O wartości powstałego przychodu zadecydował zatem moment umorzenia, a nie zaciągnięcia pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy podatkowej do przychodu nie zalicza się otrzymanych pożyczek.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust 3 zdanie drugie ustawy, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, to jedynie wówczas przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów.
W związku z tym, że przychód z umorzenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek nie stanowi dochodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust 3 ustawy podatkowej, wobec tego po stronie przychodów podatkowych, powstałych wskutek umorzenia długu nie wystąpiły różnice kursowe. Na tym tle bezzasadny jest również następny zarzut naruszenia prawa materialnego dokonanego przez Sąd poprzez błędną wykładnię art. 12 ust 2 zdanie drugie ustawy. Wykładnię tego przepisu należy oceniać w świetle ustaleń faktycznych sprawy dokonanych przez organy podatkowe. Natomiast skarżąca spółka nie wykazał aby wadliwa, jej zdaniem, wykładnia tego przepisu miała wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do przychodu spółki pochodzącego z umorzenia pożyczek. Skoro postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie podatkowej wykazało, że skarżąca spółka nie przeznaczyła uzyskanego przychodu ze zwolnienia z długu na cele, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy, brak było podstaw do jego zastosowania przez organy podatkowe. Okoliczności przemawiające za niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu w istocie stanowią polemikę z ustaleniami faktycznymi wskazującymi na brak obiektywnych przesłanek wskazujących na cele inwestycyjne, a więc wydatkowania zakupu środków trwałych przychodu z tytułu umorzenia pożyczek przez kontrahenta zagranicznego.
Natomiast uwagi na zarzuty dotyczące kwestii materialnoprawnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych świadczyć mogą o niezrozumieniu mechanizmu działania oraz istoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy.
Wreszcie nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy poprzez błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że ze zwolnienia podatkowego podatnik może korzystać tylko poprzez złożenie deklaracji podatkowej z wyłączeniem możliwości skorzystania ze zwolnienia w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oraz w sytuacji kiedy podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych wliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Wykładni takiej nie dokonał sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym wyroku. Natomiast formułowane w ten sposób zarzuty nawiązują w rzeczywistości do trybu ustaleń stanu faktycznego, z którym nie zgadza się strona skarżąca próbując je przenieść na płaszczyznę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego a nie tylko na prawa formalnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.