Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 528/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 645/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Z. i K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wynika, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od umów dotyczących zlecenia zawarcia umów pożyczek środków pieniężnych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż w dniu 5 maja 2003 roku doszło do zawarcia pomiędzy K. I. a A. Z. umowy określonej jako umowa zlecenia. W umowie tej zawarto zapisy, iż K. I. jako zleceniodawca zleca A Z jako zleceniobiorcy zawarcie w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy umowy pożyczki kwoty 250.000 zł ze Spółką z o.o. "S." z siedzibą w G., w której to umowie pożyczki A. Z. występować będzie jako pożyczkodawca mimo, iż rzeczywistym pożyczkodawcą będzie K. I. Strony zastrzegły również, że umowa pożyczki przewidywać powinna wypłatę pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę kwoty pożyczki w 3 ratach, płatnych we wskazanych w umowie terminach.

Umowa pożyczki winna być zawarta do dnia 5 maja 2003 roku, przy czym przed podpisaniem umowy pożyczki winna ona być przedstawiona zleceniodawcy do akceptacji. W paragrafie 4 zawarto klauzulę o zabezpieczeniu wykonania umowy pięcioma wekslami in blanco przedłożonymi przez zleceniobiorcę zleceniodawcy. Według oświadczenia stron K. I. przekazał powyższą kwotę w ratach A. Z. celem wykonania umowy z dnia 5 maja 2003 r. Zdaniem stron stosowne umowy pożyczki z firmą "S." zostały zawarte. Strony nie dysponowały jednak ani ich kopiami ani oryginałami. Transakcji nie zgłoszono również do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym. Strony nie dysponowały również dowodami wpłat. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zawiera natomiast trzy umowy pożyczki zawarte w dniu 9 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2003 r. i 11 czerwca 2004 r. na łączną kwotę 1.297.870 zł pomiędzy A. Z. jako jedynym udziałowcem spółki "S." a tą Spółka. Te umowy zostały zgłoszone do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w G. stawką preferencyjną.

Decyzją z dnia 17 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił należny podatek od czynności cywilnoprawnych na kwotę 5.000 zł od umowy pożyczki pomiędzy zleceniodawcą K. I. a zleceniobiorcą A. Z. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż po analizie zapisów umowy zlecenia z dnia 5 maja 2003 r. stwierdzić należy, iż nosi ona znamiona umowy pożyczki, a co za tym idzie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ przyjął, iż materiał dowodowy nie wykazał istnienia umów pożyczek zawartych w następstwie realizacji umowy zlecenia.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść umowy z dnia 5 maja 2003 r. oraz treść protokołów przesłuchania A. Z. i K. I. organ uznał, że istotne rozbieżności wynikające z materiału dowodowego dowodzą, iż nazwa umowy oraz jej treść zostały tak ukształtowane, aby uniknąć skutków podatkowych, polegających na uniknięciu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielania pożyczki w kwocie 250.000 zł i uzyskania preferencyjnego opodatkowania od umowy pożyczki udzielonej przez A. Z. Spółce z o.o. "S.". Zdaniem organu nie doszło do wykonania umowy z 5 maja 2003 r., a strony nie wykazały, iż celem umowy nie było dokonanie umowy pożyczki po stronie zleceniobiorcy. Fakt, iż strony zabezpieczyły wykonanie umowy wekslami in blanco stanowić miało gwarancję zwrotu pożyczki, a nie wykonania umowy zlecenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podniesiono zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 720 w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art.1 ust 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej u.p.c.c.), art. 9 pkt 11 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy z dnia 1 marca 2003 r., błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru prawnego umowy z dnia 1 marca 2003 r., zamiast umowy z dnia 5 maja 2003 r.

Skarżący podniósł, iż błędne powołanie się przez organ na spór co do charakteru prawnego umowy z dnia 1 marca 2003 roku, zamiast z dnia 5 maja 2003 r. dowodzi braku analizy materiału dowodowego, a nadto niewłaściwego uzasadnienia decyzji. Organy podatkowe mylą stosunki prawne istniejące pomiędzy pojawiającymi się w sprawie podmiotami. Zaistniały w niej bowiem całkowicie odrębne stosunki pomiędzy K. I. a A. Z. na skutek zawarcie umowy zlecenia oraz pomiędzy A. Z. a firmą "S.". Umowa z dnia 5 maja 2003 r. nosi wyłącznie cechy umowy zlecenia, jej celem nie było dokonanie przysporzenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz pożyczkobiorcy, wskazanego w treści umowy. W samej umowie nie było postanowienia stanowiącego o zobowiązaniu zleceniodawcy do przeniesienia na własność zleceniobiorcy określonej kwoty pieniężnej. Takie postanowienie byłoby niezbędne w umowie pożyczki i stanowiłoby jej essentialia negotii.

Zdaniem skarżących organ dokonał nadinterpretacji art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, przyjmując, iż wolą i celem stron było w istocie zawarcie umowy pożyczki, skoro podatnicy temu przeczą, a z jej treści i okoliczności wynika wprost, iż nie była to pożyczka. Kwoty pożyczki A. Z. przekazała firmie "S." na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a z racji tego, iż była ona wspólniczką firmy "S." podlegają one zwolnieniu podatkowemu w trybie art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Wskazano także na przepis art. 199a O.p., który nakazuje organom podatkowym, by w razie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego zwracały się z prośbą o jego ustalenie do sądu powszechnego, a nie dowolnie interpretowały stosunki prawne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 645/09, skargę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, – powołując się na ustalenie dokonane przez organ podatkowy – że skoro niespornym było przekazanie kwot pieniężnych pomiędzy A. I. a A. Z. i zastrzeżenie ich zwrotu wekslami, a jednocześnie brak dowodów na realizację umów zlecenia, zgodnie z twierdzeniem strony oraz istotnych elementów umowy zlecenia, to zasadnie organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie umowy pożyczki.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a) wskazano, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez WSA:

1. 1. przepisów postępowania w takim stopniu, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu następujących przepisów postępowania:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie przez WSA rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie wskazanym w niniejszej skardze, a w szczególności art. 178 i art. 201 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p., pomimo oparcia orzeczenia na materialne dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który do takiego stwierdzenia uprawniał i obligował Sąd do uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy;
4. c) art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. oraz w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu przez Sąd zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezzasadne przyjęcie, że A. Z. nie zawarła z firmą "S." sp. z o.o. umów pożyczek ani też nie przekazała środków pieniężnych z tego tytułu.
5. 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a polegało na naruszeniu następujących przepisów prawa materialnego:
6. a) art. 720 kc w zw. z art. 65 § 2 kc w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.p.c.c., polegające na:
7. 1) bezzasadnym zakwalifikowaniu zawartej przez skarżących umowy zlecenia z dnia 5 maja 2003 r. za umowę pożyczki;
8. 2) nieuzasadnione przyjęcie, że A. Z. nie mogła zawrzeć umów pożyczek z firmą "S." sp. z o.o., gdyż środki przekazane jej przez K. I. nie stanowiły jej własności, mimo że A. Z. była uprawniona i zobowiązana do udzielenia pożyczki firmie "S." sp. z o.o. z przekazanych jej przez K. I. środków;
9. b) art. 742 kc polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że A. Z. nie mogła zawrzeć umów pożyczek z firmą ‘S." sp. z o.o., gdyż środki przekazane jej przez K. I. nie stanowiły jej własności, pomimo, że jak podnosili skarżący – kwoty przekazane A. Z. stanowiły wydatki konieczne do należytego wykonania zlecenia;
10. c) art. 734 kc polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że skoro umowy pożyczki zostały zawarte przez A. Z. z firmą "S." z o.o. już po terminie wskazanym w umowie zlecenia z dnia 5 maja 2003 r., a A. Z. w wykonaniu umowy zlecenia przeniosła na rzecz osoby trzeciej środki pieniężne mocą kilku umów pożyczek, to nie mogły one stanowić wykonania umowy zlecenia;
11. d) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. polegający na bezzasadnym przyjęciu, że istnieje zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji, która ustaliła skarżącym wysokość ich zobowiązania została wydana po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
12. - ewentualnie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 §1 O.p. polegający na bezzasadnym przyjęciu, że istnieje zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu, pomimo iż decyzje organów ustalające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego wniesiono o:

1. 1. w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego o zmianę zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania w sprawie;

w pozostałych przypadkach:

1. 2. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;
2. 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 178 O.p., które w sposób niezasadny odmówiły skarżącemu sporządzenia kserokopii z akt sprawy. Naruszono także dyspozycję przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., bowiem organy podatkowe nie wskazały w sposób precyzyjny podstawy prawnej wydanej w sprawie decyzji, wobec czego wydana decyzja nie odpowiada prawu. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez nie zwrócenie się z wnioskiem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Okoliczności te w ocenie skarżących pozwalają na stwierdzenie, że Sąd wojewódzki nie dokonał właściwej analizy prawidłowości procesowania przez organy podatkowe, bezkrytycznie przyjmując nieistnienie wątpliwości w materiale dowodowym w sprawie i to wobec braku określonych dowodów lub mimo ich istnienia, bez nadania im właściwego znaczenia.

Skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie ustalenia, jaki charakter miała umowa zawarta przez strony w dniu 5 maja 2003 r. na podstawie analizy umowy jaką strony zawarły w dniu 1 marca 2003 r., co świadczy o orzekaniu w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Podkreślono, że Sąd wyciągnął nieuprawnione wnioski z analizy treści umowy z dnia 5 maja 2003 r. przyjmując, że skoro umowa zlecenia nie zawierała zobowiązania do przeniesienia na własność zleceniobiorcy środków pieniężnych, to tym samym środki te nie mogły zostać przekazane w formie pożyczki firmie "S.". Nie sposób w ocenie skarżących zgodzić się z taką argumentacja, bowiem fakt błędnego skonstruowania umowy zlecenia nie przesądza jeszcze o tym, że nie została ona wykonana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogą być poddane kontroli sądu kasacyjnego, co do istoty.

W myśl unormowania art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nie stwierdzenie przez WSA rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie wskazanym w niniejszej skardze, a szczególności art. 178 i art. 201 § 1 pkt 4 oraz art. 199a § 3 O.p.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 178 O.p., tj. uniemożliwienia zapoznania się z pełnymi aktami podatkowymi przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że zarzut ten był przedmiotem postępowania, zakończonego prawomocnym postanowieniem z dnia 2.12.2008 r., nr [...], które to rozstrzygnięcie nie było zaskarżone do WSA. Nie mniej słusznie podkreśla się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w dniu 17 lipca 2008 r. upoważniony przez pełnomocnika stron aplikant radcowski P. B., zapoznawał się z aktami sprawy i sporządzał z nich notatki. Również w dniu 30 lipca 2008 r. aplikant radcowski T. K. oraz B. N. – zapoznawali się z aktami sprawy oraz wykonywali zdjęcia dokumentów przedmiotowych akt sprawy.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 201 § 1 pkt 4, gdyż w sprawie skarżący nie wykazywali istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. Nie wykazano również w skardze kasacyjnej, istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania.

Za równie nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.199a § 3 O.p., art. 187 i art. 191 O.p. Zasadnie bowiem podnosił WSA, że aby skutecznie zakwestionować naruszenie przepisu art.199a § 3 O.p., należałoby uprzednio wykazać dokonanie przez organy nietrafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe na gruncie zebranego materiału dowodowego nie powzięły wątpliwości, co do braku skuteczności oświadczenia woli stron umowy zlecenia, to tym samym uznały, iż w tej "umowie pożyczki" ukryta został prawdziwa causa stosunku zobowiązaniowego. Słusznie zatem podkreślał WSA, że nie było powodu dla wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego.

Mając na uwadze unormowania art.199a § 3 O.p., nie można przyjąć, że w odpowiednim zakresie sąd powszechny ma wyręczać organ podatkowy w przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Nie można zatem także stwierdzić naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z zasadami zawartymi w art. 187 (zasadą prawdy materialnej) i w art. 191 O.p. (zasadą swobodnej oceny dowodów).

Za zupełnie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego oraz w związku z art. 187 i art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie WSA w ogóle nie stosował instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie mógł zatem naruszyć unormowań art. 106 § 5 p.p.s.a. W myśl bowiem tej regulacji do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Postępowanie dowodowe było prowadzone wyłącznie przez organy podatkowe. Natomiast WSA jedynie dokonał oceny, prowadzonego przez te organy postępowania dowodowego w ramach toczącego się postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za nie znajdujący uzasadnienia uznaje podniesiony zarzut przedawnienia, tj. naruszenia przepisów art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 1 i art. 70 O.p. Zasadą pozostaje, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. po wydaniu decyzji określającej przez organ podatkowy pierwszej instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 O.p.). Jednakże w myśl art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 5.12.2008 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24.04.2009 r. w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie egzekucyjne wobec pożyczkobiorcy A. Z. Natomiast w dniu 28.11.2008 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego tej strony, o czym zawiadomiono podatniczkę w dniu 5.12.2008 r. W dniu 9.12.2008 r. dokonano zajęcia ruchomości, co skutkuje nie przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione także uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 720 kc w związku z art. 65 § 2 kc w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., jak również art. 742 kc oraz art. 734 kc.

W myśl art. 720 § 1 kc, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast stosownie do treści art. 734 § 1 kc przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Przy czym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 kc).

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić, że zasadnie dokonał oceny WSA, że organy ustalając okoliczności zawarcia, a następnie wykonania umowy zlecenia, zebrały materiał dowodowy, który pozwolił na przyjęcie, iż K. I. przekazał A. Z. kwotę 250.000 zł. Słusznie podnosił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego, że organy ustaliły, że materiał dowodowy nie zawierał jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie faktu przekazania powyższej kwoty firmie "S." (brak zarówno stosownych umów w wykonaniu umowy zlecenia, jak i dowodów wpłat). Twierdzenia stron, co do zdarzeń gospodarczych, które miały mieć miejsce po zawarciu umowy zlecenia nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Paragraf drugi umowy z dnia 5 maja 2003 roku nakazywał zawarcie umowy pożyczki w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy. Logicznie zatem wywodzi WSA, że strona skarżąca nie miał więc swobody w dysponowaniu pieniędzmi przekazanymi w ramach umowy zlecenia.

Skoro przedmiotowa umowa zlecenia nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność zleceniobiorcy środków pieniężnych, to tym samym A. Z. nie mogła zawrzeć umowy pożyczki dla firmy "S.", przenoszącej własność środków uzyskanych od K. I. Nie stały się one bowiem własnością zleceniobiorcy. Tak skonstruowana umowa nie mogła wywrzeć skutku w postaci pożyczki udzielonej osobie trzeciej. Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasadnie ocenił WSA, że organy prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie umowy pożyczki.

Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1, w zw. z art. 183 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.