Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1204/11 oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 3 czerwca 2008 r. ustalił A. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 147.850 zł. \
Bilansując wydatki i przychody przyjął, że małżonkowie M. i A. W. na dzień 1 stycznia 2002 r. nie dysponowali zgromadzonym mieniem w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem udokumentowane przychody (dochody) osiągnięte w latach wcześniejszych zostały w całości wydatkowane na sfinansowanie wydatków tych lat nie gwarantując nawet ich pokrycia. Dochód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wyniósł 352.846,70 zł, z czego na A. W. przypada ½ wydatków małżonków w kwocie 155.654,15 zł oraz wydatki poniesione z majątku odrębnego w kwocie 41.538,40 zł, czyli łącznie 197.192,55 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 108.895 zł.
Organ odwoławczy za zasadny uznał bowiem zarzut odwołania w części dotyczącej zakupu nieruchomości w S. i przyjął, że wydatek w kwocie 104.000 zł za zakup ww. działki nie został poniesiony przez skarżącego (A. W.), bowiem zgodnie z aktem notarialnym i złożonym oświadczeniem działkę zakupiła A. F. (siostra skarżącego) ze swoich środków finansowych.
W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe. Podkreślił, że zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom małżonków co do źródeł finansowania zgromadzonego przez nich w 2002 r. mienia, otrzymanymi od ich rodziców w latach 1970-1991 kwotami "kieszonkowego", darowizną od matki skarżącego w kwocie 10.000 franków oraz pożyczkami z 1993 i 1998 r. (w kwotach 80.000 USD i 100.000 USD), jak również dochodami z działalności gospodarczej. Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego m.in. umów sprzedaży samochodów osobowych organ uznał, że dowody te nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przychód uzyskany w 1998 r. ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat 126 na wartość 1.780 zł skutkuje jedynie tym, że w 1998 r. nadwyżka poniesionych przez żonę skarżącego wydatków nad przychodami zamyka się kwotą 5.723,86 zł (a nie jak w decyzji 7.503,86 zł), nadal nie bilansuje poniesionych w tym roku wydatków.
Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 829/09, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku uznając, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślił, że strona zaoferowała organom zeznania świadków, wskazując, że chce nimi wykazać dochody z pracy za granicą oraz fakt otrzymania pożyczki. Organy sprzecznie (jak uznał wówczas Sąd) z art. 180 Ordynacji podatkowej odmówiły ich przeprowadzenia uznając, że dowód z zeznań świadków nie może potwierdzić faktu ani legalności pracy za granicą.
W ocenie Sądu nie można było twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Sąd uznał, że uzyskiwanie w latach poprzedzających rok podatkowy, innych jeszcze dochodów niż uwzględnione przez organ, jest okolicznością istotną dla oceny możliwości zgromadzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków. To samo, zdaniem WSA, dotyczyło umów pożyczek, których zawarcia organ nie kwestionował (jako potwierdzonego dokumentem), natomiast wątpliwości organu budziły okoliczności udzielenia pożyczki, w tym dopełnienie obowiązków podatkowych związanych z jej zawarciem i sposobem przekazania środków. Tego rodzaju okoliczności (w ocenie Sądu wówczas orzekającego) mogły być wyjaśniane zeznaniami stron umowy.
Sąd uznał, że lakoniczna konstatacja, iż nie jest wiarygodne aby podatnik ponosił niższe koszty utrzymania ze względu na korzystanie z pomocy rodziców, nie wynika z żadnych zgromadzonych dowodów. Dodał, że fakt, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero w odwołaniu, nie zwalniała organu II instancji od wyjaśnienia tej kwestii.
Sąd w wyroku z dnia 31 sierpnia 2009 r. stwierdził ponadto, że nie wyjaśniono także należycie kwestii dochodów z działalności gospodarczej. Organy, kwestionując wiarygodność oświadczeń podatnika w tym zakresie nie podjęły próby oceny jak w rzeczywistości kształtowała się rentowność tego rodzaju działalności ale ograniczyły się do odwołania się do danych wynikających z deklaracji dla potrzeb podatku VAT.
Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 110/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.
Sąd kasacyjny podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano jednoznacznie precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania. WSA ograniczył się jedynie do zalecenia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie wskazując jednak, które dowody i na jakie okoliczności mają być przeprowadzone, ani jaki jest wpływ tych dowodów na wynik sprawy.
Wskazując na rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł NSA wyjaśnił, że obowiązkiem strony jest nie tylko samo wskazanie dowodu (np. przesłuchanie świadka), ale przede wszystkim wskazanie co najmniej na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Tymczasem skarżący, oprócz wskazania źródła dochodów, nie przedstawił żadnych materialnych dowodów na te okoliczności. I tak, w przypadku swej pracy za granicą, nie przedstawił żadnych umów (pomimo takich deklaracji), a nawet nie wskazał (nazwy, nazwiska) swoich pracodawców.
Sąd podkreślił, że słusznie zatem organy przyjęły, że istotną okolicznością w tej sprawie było to, czy dochody uzyskiwane z takiej pracy za granicą zostały zgłoszone do opodatkowania (za granicą lub w kraju). Jednak, również i tej okoliczności skarżący nie potwierdził. Ponadto, w ocenie sądu kasacyjnego, dowody w zakresie otrzymywania przez skarżącego pożyczek w latach 1993 i 1998 nie miały w sprawie znaczenia, gdyż fakt otrzymywania pożyczek nie był kwestionowany przez organy skarbowe. Natomiast zasadnie organy przyjęły, że środki pochodzące z opisywanych pożyczek nie mogły stanowić uzasadnienia pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w 2002 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę będąc związany z mocy art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1204/11- oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że - wbrew podnoszonym zarzutom - ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu. Uwzględnia też wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, a wnioski organów wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. To, że ocena ta w rozpoznawanej sprawie nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że ustalenia faktyczne są wadliwe (art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). Dodał, że organy podatkowe poddały wnikliwej analizie wydatki i dochody skarżącego oraz jego małżonki na przestrzeni lat 1995-2001 wykazując, że podatnicy nie tylko nie dysponowali na początek 2002 r. środkami finansowymi w kwocie 197.192,55 zł (a tym bardziej kwotą 700.000 zł lub 750.000 zł), ale nawet sugerowaną w skardze do Sądu kwotą 33.056,64 zł. Jak wyliczyły bowiem organy, nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżących w latach poprzedzających sporny rok podatkowy przewyższa uzyskane przez nich w tym okresie dochody o kwotę 308.011,30 zł. Posiadania rezerw finansowych na początek 2002 r. nie uwiarygodniają też zmieniane zeznania co do kwoty przechowywanych w domu oszczędności (od 33.056,64 zł - do 750.000 zł), jak i posiadane przez skarżących rachunki bankowe, na których na dzień 1 stycznia 2002 r. - spośród pięciu rachunków, tylko na dwóch znajdowały się oszczędności, i to w niewielkich kwotach (114,64 USD i 10,23 Euro).
W opinii Sądu podkreślenia wymaga fakt, iż organy nie kwestionowały dochodów uzyskanych ze wskazanych przez skarżącego, jak i jego małżonkę, źródeł (m.in. "kieszonkowe" otrzymywane przez skarżącego i jego małżonkę w latach 1970 - 1991, prezenty ślubne rzeczowe i gotówkowe, darowizna w kwocie 10.000 franków, jaką skarżący otrzymał od matki w 1990 r. na wyjazd do Francji, a nawet pożyczki z roku 1993 i 1998 w kwotach: 80.000 USD i 100.000 DEM mające pochodzić od W. L. oraz A. i G. F.), co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy - w ocenie Sądu zasadnie - zakwestionowały, że podatnicy dysponowali przychodami uzyskanymi z tych źródeł w 2002 roku.
Skarżący bowiem w żaden sposób nie uprawdopodobnił przechowywania ich przez wiele lat bez utraty siły nabywczej, a wiarygodność oświadczeń podatnika podważa przy tym wykazany przez organy w postępowaniu deficyt przychodów nad wydatkami ponoszonymi na przestrzeni lat 1990-2001, jak również proces wymiany pieniądza czyli denominacji (1995 r.). Co więcej, jeżeli chodzi o dochody z pracy za granicą skarżącego oraz M. W. w firmie ojca, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że dochody te zostały opodatkowane bądź są wolne od opodatkowania, a przecież tylko takie dochody mogłyby legalizować poniesione wydatki. Twierdzenie o przechowywaniu przez tak wiele lat poza systemem bankowym własnych środków pieniężnych jest niewiarygodne przy jednoczesnym sukcesywnym korzystaniu przez skarżących z kredytów bankowych i pożyczek od rodziny.
Sąd podkreślił przy tym, że konstatacja organów w tym zakresie oparta została na starannie zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym rzetelnie i we wzajemnym powiązaniu ocenianych źródeł dowodowych (w tym m.in. konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami podatników i dowodów z dokumentów, w tym deklaracji podatkowych).
Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty skargi, dotyczące nie uwzględnienia wpłat na rachunek podatnika w łącznej kwocie 56.689,50 zł dokonanych w 2002 r. przez jego rodziców (J. i J. W.). Organ I instancji przyjął (w oparciu o zeznania rodziców podatnika), że środki pieniężne w tej kwocie stanowiące własność podatnika, zostały wpłacone przez jego rodziców w celu uwiarygodnienia i zwiększenia zdolności kredytowej podatnika (decyzja I instancji s. 43 i 44).
W ocenie Sądu, zastrzeżeń nie budzi też sposób wyliczenia kosztów utrzymania za sporny rok 2002 oraz lata wcześniejsze na podstawie danych statystycznych, jak również dokonana ocena przychodów ze sprzedaży samochodów osobowych (odnosząca się do zbilansowania wydatków i przychodów lat wcześniejszych) wyjaśniając przy tym, że podniesiona w odwołaniu okoliczność różnicy w cenie wynikająca z umowy sprzedaży, nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przychód uzyskany w 1998 r. ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat 126 na wartość 1.780 zł skutkuje tym, że w 1998 r. nadwyżka poniesionych przez M. L. (obecnie żonę skarżącego) wydatków nad przychodami zamyka się kwotą 5.723,86 zł (a nie jak w decyzji 7.503,86 zł).
Ponadto, mimo złożenia kolejnych umów sprzedaży samochodów dopiero w postępowaniu odwoławczym (umowy na sprzedaż samochodu Cinqecento w 1999 r. na wartość 10.000 zł oraz Toyota Carina w 2000 r. na wartość 19.000 zł.) dowody te poddane zostały ocenie. Ponieważ jednak M. W., pomimo wezwania organu, nie przedłożyła dowodu na zakup przedmiotowych samochodów, organ zasadnie uznał, że nie sposób ocenić w jaki sposób ich sprzedaż i zakup wpływa na wielkość rzeczywistych przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok 2002 r.
Co do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących zawartego w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 29 września 2011 r. (K-178 akt sądowych) m.in. o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń sześciu świadków na okoliczność zwyczajowo przyjętego faktu obdarowywania nowożeńców prezentami, w tym środkami pieniężnymi - Sąd podjętym na rozprawie postanowieniem (protokół rozprawy K-181) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem fakt istnienia takiego zwyczaju nie był kwestionowany na żadnym etapie sprawy a organy podatkowe okoliczności związane z "prezentami ślubnymi" już wszechstronnie wyjaśniły. Naruszeń w tym zakresie nie dopatrzył się także Sąd kasacyjny, weryfikujący analogiczne w tym zakresie stanowisko poprzednio orzekającego Sądu I instancji. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 110/10 uznał, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez skarżących nie naruszyły kwestionowanych przepisów postępowania. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko, że wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 § 2 i 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc oraz art. 113 § 1 tej ustawy przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd, iż organ podatkowy dokonując wyliczeń dot. źródeł przysporzenia majątku oraz ustalenia szacunków poniesionych wydatków w latach 1995-2001, wadliwie go ustalił,
- 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, w wyniku nie dostrzeżenia przez Sąd l instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu została wydana z naruszeniem art. 120 i 122 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie,
- 3. art. 133 § 1 P.p.s.a. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez wydanie wyroku bez przeprowadzenia dowodów części akt sprawy - dowodów uzupełniających o których mowa (pkt 1),
- 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 3 cyt. ustawy, poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu sąd się nie odniósł do zarzutów zawartych w skardze i stanowisk stron mając na uwadze fakt, iż ocena stanu faktycznego może budzić uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu podatkowego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji została ograniczona do przyjętych dokonanych błędnych ustaleń i wadliwych wyliczeń dokonanych sprawie przez organ podatkowych, całkowicie pomijając zgłoszone w sprawie stanowisko skarżącego,
- 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie w prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania podtrzymując argumentację zawartą w podjętej decyzji z dnia 25.02.2009r. i w odpowiedzi na skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985.) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu.z dnia 25 lutego 2009r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.