Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. III SA/Wa 641/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 17 listopada 2003 r. (...) w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia przez wierzyciela zarzutów zgłoszonych przez Zakład Pracy Chronionej "A." Sp. z o.o.
W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z dniem 19 listopada 2002 r. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2002 r. (...) wystawionych przez Urząd Miasta w G., dotyczących należności Zakładu Pracy Chronionej "A." Spółka z o.o. w G. z tytułu należności w podatku od nieruchomości.
W dniu 26 listopada 2002 r. Spółka zgłosiła zarzut w sprawie prowadzonej egzekucji, wnosząc o jej umorzenie i uzasadniła, że jako zakład pracy chronionej spełniła przesłanki dotyczące zwolnienia z podatku od nieruchomości, którego dotyczą należności dochodzone na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W związku z powyższym podniosła zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm.; dalej u.p.e.a./ - nieistnienia obowiązku dochodzonego w drodze egzekucji, co uzasadniało umorzenie prowadzonego postępowania.
Na podstawie art. 34 par. 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o wyrażenie stanowiska w zakresie zgłoszonego zarzutu. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) Burmistrz Miasta G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych tułów wykonawczych. Spółka od postanowienia Burmistrza Miasta G. odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., które postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2003 r. (...) uchyliło zaskarżone postanowienie Burmistrza Miasta G. w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Burmistrz Miasta G. postanowieniem z dnia 30 maja 2003 r. (...) ponownie odmówił umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2003 r. (...) uchyliło postanowienie organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie pierwszej instancji.
W dniu 9 września 2003 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uznaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniesionych przez nią zarzutów. W postanowieniu z dnia 10 października 2003 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. na wniosek Spółki wyjaśniło, iż stanowiskiem wierzyciela, o którym mowa w art. 34 par. 1 u.p.e.a. jest postanowienie organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2003 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 17 listopada 2003 r. (...) r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania przez wierzyciela postanowienia w zakresie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu wskazał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2003 r. uchyliło postanowienie Burmistrza Miasta G. i umorzyło postępowanie I instancji, czego efektem jest pozbawienie organu I instancji możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto stwierdził, iż wbrew wywodom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., do chwili wydania postanowienia zawieszającego postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie otrzymał ostatecznego stanowiska wierzyciela.
W zażaleniu na powyższe postanowienie kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz wydanie postanowienia uwzględniającego wniesiony zarzut oraz postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 34 par. 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego jedynie w przypadku, jeśli wierzyciel w terminie 14 od dnia powiadomienia o wniesionych zarzutach nie wyraził swojego stanowiska. Stanowisko wierzyciela w rozpatrywanej sprawie zostało przedstawione w postanowieniu Burmistrza Miasta G. z 30 grudnia 2002 r., które zostało zaskarżone i następnie w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 8 sierpnia 2003 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zostało wydane ostateczne postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Na tym etapie postępowania organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a nie postanowienie zawieszające postępowanie egzekucyjne.
Z ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynikało, iż w chwili wszczęcia egzekucji nie istniał po stronie dłużnika obowiązek podatkowy, co oznacza, iż wniesiony zarzut był zasadny.
Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, iż w rozumieniu art. la pkt 13 u.p.e.a. przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W rozpatrywanej sprawie bezspornie wierzycielem egzekwowanego obowiązku był Burmistrz Miasta G. i tylko on jest właściwy do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Z akt sprawy wynikało, iż wierzyciel nie przedstawił swojego stanowiska organowi egzekucyjnemu, a rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. nie może być przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż efektem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest pozbawienie organu I instancji możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
Dla organu odwoławczego brak było podstaw do zajęcia stanowiska w sprawie zasadności wydanego postanowienia. Przepisy ustawy egzekucyjnej poza wierzycielem, tj. Burmistrzem Miasta G., nie przewidują wykonania tego obowiązku przez innego uczestnika postępowania egzekucyjnego.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. W uzasadnieniu wskazała, iż prawomocne rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowiło w niniejszej sprawie podstawę do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wynika to z wykładni gramatycznej art. 34 par. 4 u.p.e.a., zgodnie z którym wskazane tam postanowienie ma być prawomocnym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela. Kwestionowanie powyższego rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny oznacza niewłaściwe zastosowanie obowiązujących przepisów poprzez ich błędną interpretację.
W odpowiedzi na skargę, egzekucyjny organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił zarzuty podnoszone w skardze i stwierdził, iż organ egzekucyjny nie miał podstaw do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 par. 3 u.p.e.a. na tym etapie, na którym do tego doszło. Sąd przypomniał zasady wynikające z treści przepisów art. 34 par. 1 i par. 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. i wyjaśnił, iż organ egzekucyjny w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących prowadzonej egzekucji /art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a./ związany jest stanowiskiem wierzyciela. Po uzyskaniu tego stanowiska m.in. w zakresie zgłoszonego zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku podatkowego w formie ostatecznego postanowienia organ egzekucyjny wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 34 par. 4 u.p.e.a. Uprawnienie do zawieszenia postępowania powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy wierzyciel w terminie 14 dni nie przedstawi wymaganego prawem stanowiska /art. 34 par. 3 u.p.e.a./.
Wbrew temu co przyjęły organy egzekucyjne obu instancji, stanowisko wierzyciela zostało wyrażone w ostatecznym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2003 r. Z postanowienia tego wynikało, iż organ odwoławczy zakwestionował pogląd wyrażony przez Burmistrza Miasta G. i zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez dłużnika, co w istocie prowadziło do uznania wniesionego zarzutu. Sąd podkreślił, iż brak w okresie wcześniejszym /od dnia 2 grudnia 2002 r./ stanowiska wierzyciela obecnie nie mógł mieć wpływu na zawieszenie postępowania. Wobec przedstawienia ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia organu odwoławczego nie istniała podstawa do tego, aby ponownie w tej samej sprawie wypowiedział się organ I instancji /Burmistrz Miasta G./.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie przepisu art. 34 par. 1, par. 3 i par. 4 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w pierwszej instancji przez organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym zarzutów, co do istnienia obowiązku podatkowego jest stanowiskiem wierzyciela i stanowi przeszkodę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Wobec tego zarzutu domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu odwołano się do treści przepisów art. 34 par. 3 u.p.e.a. i stwierdzono, że wbrew temu co przyjął Sąd ostateczne stanowisko wierzyciela nie zostało przedstawione w zakreślonym terminie. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 8 sierpnia 2003 r., będąc ostatecznym w administracyjnym toku instancji, nie rozstrzyga jednak o tym, czy istniał obowiązek objęty tytułem wykonawczym.
W postanowieniu tym uchylono postanowienie organu I instancji w sprawie stanowiska wierzyciela i umorzono postanowienie organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie organu odwoławczego, budząc poważne wątpliwości, nie pozwala jednocześnie na przyjęcie, iż do dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego przez egzekucyjny organ I instancji stanowisko wierzyciela, co do istnienia obowiązku podatkowego nie zostało wyrażone. Uzasadniało to zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu zajęcia stanowiska przez wierzyciela.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzucił naruszenie przepisów art. 34 par. 1, 3 i 4 u.p.e.a. przez błędną ich wykładnię.
Przechodząc do oceny tego zarzutu przede wszystkim wyjaśnić należy, że przepisy art. 34 par. 1, 3 i 4 u.p.e.a. nie mają charakteru materialnego. Przepisy te stanowią element procedury obowiązującej przed organem egzekucyjnym. Określają procedurę rozpatrywania zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. Wniesienie zarzutu wszczyna postępowanie w sprawie jego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie jego zasadności. Przewiduje ponadto, że rozpatrzenie zarzutu następuje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela oraz prawne konsekwencje nieprzedstawienia stanowiska przez wierzyciela w odpowiednim terminie. Z tego względu wskazane przepisy nie mieściły się w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 34 par. 1, 3 i 4 u.p.e.a. rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógł on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.
Adresatem norm wynikających z art. 34 u.p.e.a. jest organ egzekucyjny, a nie sąd. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut ten musi być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 34 par. 1, 3 i 4 u.p.e.a. miał zastosowanie w postępowaniu administracyjnym /egzekucyjnym/ i stanowił podstawę oceny dokonanej przez organy egzekucyjne obu instancji przy wydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego.
W skardze kasacyjnej, niezależnie od błędnego wskazania jej podstawy, nie wskazano przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które stanowiły podstawę oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Nie podważono tym samym trafności oceny odnośnie braku podstaw do zawieszenia postępowania egzekucyjnego z powodu nieprzedstawienia stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów.
W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianego przepisu /art. 34 par. 1, 3 i 4 u.p.e.a./ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować go jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.