Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 530/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. o sygn. I SA/Gd 587/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 marca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym – (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że pismem z dnia 27 maja 2011 r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 maja 2011 r., obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. [dalej: Naczelnik US] z dnia 16 sierpnia 2010 r.).
4. 2.2. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2011 r. Naczelnik US uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że decyzja Naczelnika US z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie funkcjonuje w obrocie prawnym, organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że odmowne rozstrzygnięcie Dyrektora IS w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia) oraz dwukrotna odmowa WSA w Gdańsku w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji są wiążące dla organu podatkowego i obligują go do podejmowania działań windykacyjnych. Podkreślono, że do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora IS z dnia 11 marca 2011 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 16 sierpnia 2010 r., zobowiązania wynikające z tej decyzji są dla organu egzekucyjnego wymagalne. Naczelnik US podkreślił, że tytuł wykonawczy z dnia 20 maja 2011 r. spełnia wszelkie przewidziane prawem wymogi, co czyni zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).
5. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
6. 2.4. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
7. 2.5. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zarzutów w uzasadnieniu postanowienia i sformułowaniu nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji; (2) art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., a także (3) art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy sformułował błędną ocenę prawną sprawy i nieprawidłowe wskazania dla organu pierwszej instancji.
8. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
9. 2.7. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. o sygn. I SA/Gd 912/11 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 k.p.a. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że jedynie wystąpienie wad postępowania dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji może skutkować wydaniem decyzji kasacyjnej. Takich podstaw nie dają organowi odwoławczemu żadne inne wady postępowania, jak również wady samego rozstrzygnięcia.
10. 2.8. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor IS postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r., uchylił zaskarżone postanowienie w części i orzekł o niedopuszczalności wniesionych zarzutów.
11. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:
12. 3.1. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora IS skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a., art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny jedynie częściowo uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. Nawet częściowa zasadność zażalenia powodowała konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości.
13. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko
14. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Gdańsku, postanowienie z dnia 20 marca 2012 r. zostało wydane z naruszeniem prawa, gdyż nie było podstaw do uznania niedopuszczalności wniesionych zarzutów: nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności. W ocenie tego Sądu, w ustalonym stanie faktycznym art. 34 § 1a u.p.e.a. nie ma zastosowania. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie, którego skutkiem jest skarga kasacyjna Dyrektora IS od wyroku stwierdzającego m.in. nieważność decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. (wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 230/11) dotyczy nieprawidłowości towarzyszących wszczęciu postępowania, nie zaś merytorycznego zbadania podstaw istnienia obowiązku. Wobec tego, postępowanie przed NSA nie może być traktowane jako postępowanie, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 34 § 1a u.p.e.a., polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zastosowanie tego przepisu w sprawie jest niezasadne, ponieważ organ drugiej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów i obowiązany był do ich merytorycznej oceny, czego nie uczynił. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu egzekucyjnego od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2013 r. skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tego samego skarżącego, zakończonych wyrokami NSA z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 531/13 oraz II FSK 553/13. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. II FSK 553/13.
6. 6.2. Jak zasadnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu sformułowanego w postępowaniu egzekucyjnym, "jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku". Uregulowanie to, jak dodał Naczelny Sąd Administracyjny, ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tymże postępowaniu, "pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu". W orzeczeniu, o którym mowa, zaznaczono, że w powołanym przepisie "może chodzić również o postępowanie sądowoadministracyjne, w którym sąd nie orzeka co do istoty, a jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej".
7. 6.3. Konfrontując te ustalenia z wywodami zamieszczonymi na s. 9-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy zwrócić uwagę na prawidłowość konkluzji, do których doszedł WSA w Gdańsku. Trafnie przyjął on, że w analizowanej sytuacji podatnik "został faktycznie pozbawiony możliwości rozpatrzenia zarzutów w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym, sądowym)" – s.
8. 10. Rzecz w tym, że rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. to nic innego, jak rozważenie kwestii co do meritum (w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mowa jest o rozstrzygnięciu kwestii mogącej być podstawą zarzutu). Tymczasem w następstwie stwierdzenia uchybienia do wniesienia środka odwoławczego i uruchamiając postępowanie egzekucyjne w sprawie, w której doszło do wniesienia skargi do WSA w Gdańsku, zamknięto skarżącemu niejako drogę dla oceny kwestii stanowiących podstawę zarzutów w ramach innych postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie omieszkał w pisemnych motywach wydanego wyroku zaznaczyć, że postępowanie sądowe, którego skutkiem była skarga kasacyjna Dyrektora IS, dotyczyło nieprawidłowości towarzyszących wszczęciu postępowania, a nie "merytorycznego zbadania podstaw istnienia obowiązku". W zaistniałej sytuacji, wydając postanowienie o niedopuszczalności wniesionych zarzutów, Dyrektor IS pozbawił w rzeczywistości skarżącego ochrony prawnej, ignorując ratio legis uregulowania z art. 34 § 1a u.p.e.a. Miał zatem rację WSA w Gdańsku wskazując, że organ ten powinien był merytorycznie ocenić zarzuty, co do których stwierdzono niedopuszczalność.
9. 6.4. Reasumując, podniesiony przez Dyrektora IS jedyny zarzut skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a.) należy uznać za bezzasadny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.