Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 listopada 2007 r., I SA/Łd 804/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę G. spółki z.o.o. z siedzibą w Ł., dawniej
G. spółki z o.o. z siedzibą w Ł., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 8 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok i umorzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z 8 maja 2007 r. uchylił własne postanowienie z 23 lutego 2007 r. nr [...], odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2004r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego G. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 707.409,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji.
W uzasadnieniu wskazano, że 22 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - po rozpatrzeniu wniosku spółki z 12 sierpnia 2005 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami - wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 13 lutego 2004 r. nr [...]. Spółka w odwołaniu od decyzji zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji będących przedmiotem zaskarżenia w całości. Organ podatkowy uznał, że wniosek ten dotyczy wstrzymania wykonania decyzji z 13 lutego 2004 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 707.409 zł i rozpatrzył ten wniosek na podstawie art. 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), odmawiając postanowieniem z 23 lutego 2007r. nr [...]wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2004 r. Poniesiono, iż przepis ten przewiduje odrębną procedurę załatwienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji od wskazanej w art. 224 § 2.
Rozpoznając zażalenie spółki na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 26 ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t,j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej: u.k.s.) dostrzegł, iż nie może rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotowego zażalenia z uwagi na brak kompetencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., art. 26 ust. 3 u.k.s. jest przepisem o charakterze szczególnym i z tego względu winien znaleźć zastosowanie przed art. 252 § 2 o.p.
- 3. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 170 § 1 i art. 171 § 1 o.p. oraz art. 26 ust. 3 u.k.s.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu wniosku spółki z 12 sierpnia 2005r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją odmówił uchylenia tej decyzji. Spółka w odwołaniu od tej decyzji z 11 stycznia 2007r. wniosła o "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji nią objętych, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wstrzymanie wykonania decyzji będących przedmiotem zaskarżenia w całości". W uzasadnieniu odwołania wskazała jako podstawę wznowionego postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 7 o.p. i uchwałę NSA z 14 marca 2005r., FPS 5/04, oraz jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., podnosząc, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej i jest nieważna. Tak sformułowane odwołanie dowodzi w ocenie sądu, iż spółka, poza odwołaniem od podjętej po wznowieniu postępowania decyzji z 22 grudnia 2006 r., zażądała uruchomienia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 13 lutego 2004 r.
Zdaniem sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia właściwości organu do rozpoznania zawartego w piśmie procesowym spółki, zatytułowanym odwołanie, wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ma ustalenie, w toku którego ze wskazanych postępowań nadzwyczajnych wniosek ten został złożony, a mianowicie czy w toku wznowionego postępowania, czy w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Żądanie w tym zakresie zostało sformułowane nieprecyzyjne, co wprawdzie obligowało organ do wyjaśnienia treści tego żądania, niemniej jednak, pomimo tego uchybienia, w ocenie sądu nie ulega wątpliwości, iż w sprawie wniosek ten został rozpoznany w toku postępowania o stwierdzenie nieważności, a decyzja ostateczna z 13 lutego 2004r. była przedmiotem dwu spraw, tj. sprawy wznowienia postępowania, w której podjęto decyzję z 23 marca 2007r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 22 grudnia 2006 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 13 lutego 2004r., i stwierdzenia nieważności tej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 23 marca 2007r. nr [...] umorzył postępowanie w tej sprawie z uwagi na brak swojej właściwości, utrzymaną w mocy decyzją z 6 czerwca 2007r. nr [...].
Do wniosku takiego w ocenie sądu prowadzi zarówno treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 lutego 2007r. nr [...], jak i zażalenia spółki z 7 marca 2007 r. W postanowieniu z 23 lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jako podstawę podał wszak art. 216 w zw. z art. 252 § 1 o.p., a w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził, że "Spółka wnioskiem z 10 stycznia 2007r. - także zawartym w odwołaniu - wszczęła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i tym samym niniejszy wniosek będzie rozpoznany w trybie art. 252 o.p.".
Nadto przytaczając treść art. 252 § 1 o.p. stwierdziła, iż w sprawie nie zachodzi wynikająca z tego przepisu przesłanka prawdopodobieństwa istnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Także spółka w zażaleniu na to postanowienie powołując jako podstawę art. 252 § 1 oraz art. 224 § 5 o.p., wniosła o jego uchylenie, gdyż, jej zdaniem, wskazuje ono "faktyczne i prawne przesłanki rozstrzygnięcia", a więc kierunek przyszłego rozstrzygnięcia odwołania. W uzasadnieniu zażalenia stwierdziła, iż "na poziomie rozstrzygania o wstrzymaniu wykonania decyzji ocenie podlegać powinno nie przyszłe rozstrzygnięcie, ale prawdopodobieństwo zarzutów zawartych w odwołaniu. Zaskarżone postanowienie stanowi zaś, zdaniem spółki, zapowiedź wydania decyzji odmownej. Podkreśliła, iż "nawet - choć organ nie powinien tego wyprzedzająco deklarować - negatywne rozstrzygnięcie decyzji nie przesądza prawdopodobieństwa obciążenia jej wadami, wskazanymi w art. 247 § 1 (...)", a wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji winien być rozpatrzony w granicach art. 224 § 2 i oceny ważnego interesu strony.
Powyższe, w ocenie sądu dowodzi, iż spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała podstawy prawnej i trybu rozpoznania tego wniosku. Także w swojej skardze do sądu administracyjnego nie wykazywała, iż wniosek ten został złożony we wznowionym postępowaniu, kwestionowała jedynie brak konsekwencji organu, który uznał się jako właściwy w sprawie wznowienia postępowania, a w sprawie stwierdzenia nieważności i wniosku o wstrzymanie uznał się jako organ niewłaściwy. Wydaje się, iż w ocenie spółki w obu trybach właściwy powinien być Główny Inspektor Kontroli Skarbowej.
Tym samym przyznała ona, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej złożyła w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie bez znaczenia dla takiej oceny mają też okoliczności faktyczne, a mianowicie to że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z 8 maja 2007r., co spółka przyznała w skardze, pouczył ją, stosownie do art. 171 o.p., o konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji do GIKS, zaś spółka stosownie do tego pouczenia złożyła odrębny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji do GIKS, datowany na 23 maja 2007r., a GIKS postanowieniem z 6 września 2007r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z 13 lutego 2004r. nr [...] oraz decyzją z 21 września 2007r. nr SD8/8570/211-3/MG/07 odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.
Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 252 § 1 o.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wskazał, że nie budzi wątpliwości, że organem właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest Główny Inspektor Kontroli Skarbowej. W konsekwencji Inspektor ten jest również, wbrew przekonaniom spółki, organem właściwym do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W sprawie w obu tych kwestiach, tj. w kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2004r. nr [...] oraz w kwestii wstrzymania wykonania tej decyzji, GIKS wypowiedział się podejmując odpowiednie orzeczenia.
W dalszej kolejności sąd wskazał, że merytoryczne rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosku spółki o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej postanowieniem z 23 lutego 2007r. nr [...], choć wadliwe, bo rozpoznane przez organ niewłaściwy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez podjęcie zaskarżonego postanowienia uchylającego to postanowienie i umarzającego postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, a sprawa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji i wniosku o wstrzymanie jej wykonania została przekazana w trybie art. 171 o.p. organowi właściwemu, tj. Głównemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 maja 2007r.).
Ponadto sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania art. 170 § 1 o.p., bowiem stosownie do jego treści jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Tymczasem, w piśmie procesowym, zatytułowanym odwołanie, spółka sformułowała dwa żądania, a mianowicie uchylenie decyzji podjętej w wyniku wznowionego postępowania oraz stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, przy czym Dyrektor Izby skarbowej w Ł. uznał się za właściwy tylko do rozpoznania pierwszego z tych żądań. W konsekwencji Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. nie można było postawić zarzutu naruszenia tego przepisu.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., nieuwzlgędnienie, iż w sprawie nastąpiło uchybienie art. 169 § 1 o.p. polegające na wydaniu postanowienia przed wyjaśnieniem rzeczywistej treśc podania, odwołania strony. W związku z takim zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie w trakcie kontroli legalności, uchybienia art. 169 § 1 o.p. polegającego na błędnym odczytaniu treści podania strony adresowanego do organów podatkowych. Otóż wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo dokonał analizy stanu faktycznego i prawidłowo uznał, że zawarty w odwołaniu wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji dotyczy postępowania o stwierdzenie nieważności, a nie jak chciałaby strona, nieprecyzyjnie formułująca swoje wnioski, wstrzymania wykonania decyzji w obu trybach postępowań nadzwyczajnych.
Konsekwencją prawidłowej analizy stanu faktycznego dokonanej przez sąd, była również prawidłowa ocena zastosowanych w sprawie przez dyrektora izby skarbowej przepisów postępowania podatkowego, a szczególności art. 252 § 1 o.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., których autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Podobnie jak art. 170 § 1 o.p., który w ocenie sądu pierwszej instancji nie mógł mieć w sprawie zastosowania oraz art.171 o.p., na podstawie którego organ podatkowy poinformował o swojej niewłaściwości i wskazał stronie organ właściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności i wstrzymania wykonania decyzji będących przedmiotem zaskarżenia. Na marginesie należy tylko wskazać, że oba te wnioski w przepisanym prawem trybie zostały przez generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej rozpoznane.
Stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowe w Ł. swej niewłaściwości w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jako złożonego w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności, obligowało ten organ do wydania postanowienia o uchyleniu postanowienia z 23 lutego 2007 r. odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2007 r. i umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji.
W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art.169 § 1 o.p., bowiem dyrektor izby skarbowej prawidłowo odczytał treść pisma strony bez potrzeby wzywania jej do usunięcia braków lub wyjaśniania treści pisma. Nie było też uzasadnionych powodów, by sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyszedł poza granice skargi i swoimi rozważaniami objął również, ewentualne zastosowanie w sprawie art. art. 169 § 1 o.p.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)